החישוב הליניארי של השבח – האם ניתן לסטות מהנוסחה לטובת "מס אמת"? ניתוח פסק דין פוליטי – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: רפורמת 2002 והדילמה הגדולה
תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, שנכנס לתוקף בשנת 2002, חולל מהפכה של ממש בתחום. אחת ההוראות המרכזיות ברפורמה הייתה הפחתה דרמטית של שיעור מס השבח הריאלי ל-25% (משיעור שיכול היה להגיע עד 50% ליחידים).
רפורמה זו יצרה אתגר מורכב: כיצד למסות נכסים שנרכשו לפני "היום הקובע" (7.11.2001) ונמכרו לאחריו? האם יש לבצע הערכת שווי מסובכת ליום הקובע כדי לפצל את השבח "הישן" (שיימוסה בשיעור גבוה) מהשבח "החדש" (שיימוסה ב-25%)? או שמא יש לאמץ נוסחה פשוטה יותר? המחוקק, בעקבות המלצות ועדת רבינוביץ', בחר באפשרות השנייה וקבע מנגנון של חישוב ליניארי. אך האם מנגנון זה הוא חזקה הניתנת לסתירה, או כלל ברזל שאין לסטות ממנו? שאלה זו, המגלמת את המתח בין עקרון "מס אמת" לבין שיקולי יעילות וודאות, הוכרעה באופן סופי וחד-משמעי על ידי בית המשפט העליון בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין נ' פוליטי (להלן: "עניין פוליטי").
החישוב הליניארי: נוסחה של פשטות ויעילות
המחוקק הגדיר בסעיף 47 לחוק את המונח "שבח ריאלי עד יום התחילה" באמצעות נוסחה מתמטית פשוטה: לוקחים את כל השבח הריאלי שנוצר מיום הרכישה ועד יום המכירה, ומחלקים אותו באופן יחסי לפי תקופות ההחזקה. החלק היחסי של השבח המיוחס לתקופה שעד היום הקובע ימוסה בשיעורים הישנים והגבוהים, והיתרה תמוסה בשיעור החדש והמופחת.
לדוגמה, אם נכס הוחזק 10 שנים לפני היום הקובע ושנה אחת לאחריו, 10/11 מהשבח ימוסו בשיעור הישן ו-1/11 בשיעור החדש, ללא קשר לשאלה מתי בפועל נוצר השבח.
ועדת רבינוביץ', שאת המלצותיה אימץ המחוקק, בחרה במודע בנוסחה זו מתוך העדפה ברורה ל**"עקרון הפשטות והיעילות"**. היא ביקשה להימנע מ"בירוקרטיה שלא נצא ממנה" של ויכוחי שמאות אינסופיים לגבי שווי נכסים במועד היסטורי, וקבעה כי "בנושא מסים קביעות שרירותיות הן הקביעות הצודקות ביותר".
עובדות המקרה: כאשר הנוסחה מתנגשת עם המציאות
בעניין פוליטי, המציאות העובדתית התנגשה חזיתית עם הנוסחה הליניארית. המשיב רכש קרקע בשנת 1992. עד ליום הקובע (7.11.2001) כמעט ולא חל שינוי בשוויה.
כל השבח המשמעותי נוצר לאחר היום הקובע, כתוצאה מבנייה על החלקה. למרות זאת, המנהל, בהתאם לחוק, יישם את הנוסחה הליניארית וחייב חלק ניכר מהשבח בשיעורי המס הגבוהים שלפני הרפורמה. המשיב טען כי זוהי תוצאה אבסורדית ובלתי צודקת. לשיטתו, החישוב הליניארי הוא רק חזקה הניתנת לסתירה, וכאשר ניתן להוכיח באופן ודאי את מועד היווצרות השבח, יש לחשב "מס אמת" ולהתעלם מהנוסחה. ועדת הערר קיבלה את עמדתו.
הכרעת בית המשפט העליון: כלל מוחלט שאין לסטות ממנו
בית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר וקיבל את עמדת המנהל במלואה. הוא קבע כי לשון החוק, תכליתו וההיסטוריה החקיקתית שלו מובילות כולן למסקנה אחת:
החישוב הליניארי הוא כלל מחייב ומוחלט, ולא חזקה הניתנת לסתירה.
נימוקי ההכרעה:
- לשון החוק חד-משמעית: סעיף ההגדרות (סעיף 47) אינו מותיר מקום לפרשנות. הוא מגדיר מהו "שבח ריאלי עד יום התחילה" באמצעות הנוסחה, ואינו מציג אותה כברירת מחדל או כחזקה. כאשר מחוקק רוצה לאפשר סטייה מנוסחה, הוא עושה זאת במפורש (כפי שנעשה, למשל, בסעיף 105יג(ב) לפקודת מס הכנסה), ובענייננו הוא לא עשה כן.
- התכלית המפורשת – ודאות ויעילות: בית המשפט נתן משקל מכריע לתכלית שעמדה ביסוד החקיקה. המחוקק, בעקבות ועדת רבינוביץ', בחר במודע להעדיף את תכליות הפשטות, הוודאות והיעילות על פני התכלית של "מס אמת" בכל מקרה ומקרה. הוא ידע שהנוסחה עלולה ליצור עיוותים, אך קיבל זאת כמחיר הראוי להשגת ודאות ומניעת התדיינויות.
- אין מדובר במיסוי רווח שלא הופק: בית המשפט הבחין באופן חד בין המקרה הנדון לבין פסיקות קודמות שבהן הותרה סטייה מנוסחאות. אותן פסיקות עסקו במצבים שבהם הנוסחה הייתה עלולה להוביל למיסוי רווח שלא הופק כלל. בעניין פוליטי, לא הייתה מחלוקת על גובה השבח הכולל; המחלוקת נסבה רק על שיעור המס שיחול עליו. קביעת שיעורי מס והמנגנון לחלוקתם הם בליבת סמכותו של המחוקק, ואין מקום להתערבות שיפוטית בבחירה שעשה.
סיכום: הוודאות גוברת על הצדק הפרטני
פסק דין פוליטי הוא דוגמה קלאסית למצב שבו בית המשפט נותן תוקף מלא לבחירה המודעת של המחוקק במדיניות מס מסוימת, גם אם היא מובילה לתוצאה הנראית בלתי צודקת במקרה הפרטני.
ההלכה קובעת כי החישוב הליניארי הוא כלל קוגנטי (כופה) שאין ממנו חריגים. על מוכרי נכסים שנרכשו לפני נובמבר 2001 ויועציהם להכיר בכך שהמס יחושב אך ורק לפי נוסחת החלוקה היחסית לפי זמן, ללא כל אפשרות להוכיח את מועד היווצרות השבח בפועל. הלכה זו, אף שעלולה לפגוע בנישומים מסוימים, מבטיחה ודאות, אחידות ופשטות במערכת המס, תכליות שהמחוקק ראה בהן ערך עליון.
