מבט לעומק על "איגודי מקרקעין": מתי חברה הופכת לאיגוד, ומהן השלכות המס על פעולות במניותיה? – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: הרמת המסך הפיסקאלית
חוק מיסוי מקרקעין נחקק, בין היתר, כדי למנוע תכנוני מס שבמסגרתם נכסי נדל"ן "מוחבאים" בתוך חברות, והעסקאות מתבצעות באמצעות מכירת מניות במקום מכירת הקרקע עצמה. הכלי המרכזי להתמודדות עם תכנון כזה הוא מוסד "איגוד המקרקעין". על פי החוק, "איגוד מקרקעין" הוא חברה (או שותפות) שכל נכסיה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין.
כאשר חברה מסווגת כ"איגוד מקרקעין", החוק מבצע "הרמת מסך" לצורכי מס, וקובע כי "פעולה באיגוד" (כמו מכירת מניות) תיחשב ל"מכירת זכות במקרקעין" ותחויב במס שבח ובמס רכישה כאילו נמכרה הקרקע עצמה. הגדרה זו, למרות שנראית טכנית, טומנת בחובה מורכבויות רבות, כפי שמדגימים פסקי הדין בעניין ע"א 2881/10 לוי נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין לוי") ו-ו"ע 1015-07 ש.י.י. נכסים נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין ש.י.י."). פסיקות אלה מבהירות שני היבטים קריטיים: החשיבות המכרעת של עיתוי הפיכת החברה לאיגוד, והצורך בעמידה דווקנית בתנאי פטור ספציפיים החלים על איגודים מסוימים.
התנאי הבסיסי: מתי חברה הופכת ל"איגוד מקרקעין"?
ההגדרה בסעיף 1 לחוק קובעת כי איגוד מקרקעין הוא "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין". הגדרה זו פשוטה לכאורה, אך טומנת בחובה אתגר מרכזי: יש לבחון את מצבת הנכסים של החברה בנקודת זמן ספציפית – רגע ביצוע הפעולה במניות. פסק הדין בעניין לוי מדגים זאת היטב.
העיתוי הוא הכל: לקח פסק דין לוי בעניין לוי, התרחשה שרשרת אירועים מהירה:
- 28.8.2000: הוקצו 50% ממניות החברה למשקיע.
- 29.8.2000: יום לאחר מכן, החברה רכשה זכויות במקרקעין.
כאשר התעוררה מחלוקת לגבי מיסוי עסקה מאוחרת יותר במניות, בחן בית המשפט את מעמד החברה ביום הקצאת המניות הראשונית. הוא קבע באופן חד וברור: ב-28.8.2000, עת הוקצו המניות, לחברה טרם היו זכויות במקרקעין. נכסיה באותה עת היו מזומנים או זכויות חוזיות בלבד. לכן, באותו מועד, היא לא הייתה איגוד מקרקעין, ועסקת הקצאת המניות לא הייתה "פעולה באיגוד" החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. רק יום למחרת, עם רכישת הקרקע, היא שינתה את עורה והפכה לאיגוד מקרקעין.
המשמעות: סיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין הוא דינמי ותלוי במועד. פעולה במניות שנעשתה רגע לפני רכישת הקרקע לא תחויב במס שבח, בעוד שפעולה זהה שנעשתה רגע אחרי תחויב במס מלא. הדבר מדגיש את החשיבות העליונה של תכנון ותיעוד מדויק של סדר הפעולות בעת הקמת מיזמי נדל"ן.
החריג והכללים הנוקשים: פטור לחברות קבלניות (עניין ש.י.י. נכסים)
החוק מכיר בכך שלא כל חברה המחזיקה בקרקע צריכה להיות מסווגת כאיגוד. החריג המרכזי הוא חברות קבלניות, אשר עבורן הקרקע היא "מלאי עסקי" ולא "רכוש קבוע". כדי למנוע פגיעה בפעילותן העסקית, רשות המיסים מפרסמת מעת לעת הוראות ביצוע המעניקות הקלות ופטורים ממס רכישה בעת רכישת מניות בחברות קבלניות "נקיות" שהוקמו לצורך פרויקט ספציפי. פסק הדין בעניין ש.י.י. נכסים עוסק בדיוק במקרה כזה.
עובדות המקרה: העוררת רכשה את מניותיה של חברת "נווה גן", שהוקמה לצורך ביצוע פרויקט קומבינציה. במועד רכישת המניות, הפרויקט היה עדיין "על הנייר" – נחתם הסכם קומבינציה, אך הבנייה והשיווק טרם החלו. העוררת ביקשה פטור ממס רכישה, בהסתמך על הוראת ביצוע 8/2003, אשר פטרה רכישת מניות ב"איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בנייה למכירה".
הכרעת ועדת הערר: אין חריגות מהוראות הביצוע ועדת הערר דחתה את הערר, בקובעה כי העוררת לא עמדה בתנאים המצטברים והדווקניים של הוראת הביצוע. הוראת הביצוע דרשה, בין היתר, כי:
- "בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים".
- "לפחות שניים עשר חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים".
במקרה הנדון, במועד רכישת המניות (ה"פעולה באיגוד"), לא רק שלא חלפו 12 חודשים מתחילת הבנייה – הבנייה כלל לא החלה.
המשמעות: פסק הדין מדגיש עיקרון חשוב – הקלות והטבות הניתנות מכוח הוראות ביצוע או החלטות מיסוי הן "מסלול ירוק" צר, והזכאות להן מותנית בעמידה מלאה ומדויקת בכל תנאיהן. אין מקום לגמישות או ל"עיגול פינות". גם אם הכוונה העסקית תאמה את רוח הוראת הביצוע, אי-עמידה בתנאים הטכניים שוללת את הפטור.
סיכום: תכנון קפדני ועמידה בכללים
שני פסקי הדין מספקים תובנות חיוניות לעוסקים בנדל"ן באמצעות תאגידים:
- העיתוי קובע: יש לתכנן בקפידה את סדר הפעולות – רכישת קרקע, הקצאת מניות, הכנסת משקיעים – שכן למועד המדויק של כל פעולה יש השפעה מכרעת על סיווג החברה ועל חבות המס.
- מלאי עסקי אינו פטור אוטומטי: העובדה שהקרקע היא "מלאי עסקי" בידי החברה אינה פוטרת את רוכש המניות מתשלום מס רכישה. הפטורים בתחום זה הם חריגים ודורשים עמידה בתנאים ספציפיים.
- הוראות ביצוע אינן המלצה: כאשר מסתמכים על הקלה הניתנת בהוראת ביצוע, יש לוודא עמידה דווקנית בכל תנאי ותנאי. כל סטייה, ולו הקטנה ביותר, עלולה להוביל לשלילת ההטבה ולחיוב במס מלא.
המסר החד-משמעי הוא שבעולם המורכב של איגודי מקרקעין, אין מקום לאלתור. נדרש תכנון משפטי ומיסויי קפדני מראש, המביא בחשבון את הגדרות החוק, את הפסיקה המחייבת ואת התנאים הנוקשים של הוראות הביצוע.
