עידון הלכת "השימוש הישיר": מתי גינה למנוחת עובדים תיחשב כשימוש עקיף בלבד? ניתוח פסק דין יד הרב הרצוג – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: הגדרת הגבולות של הפטור למוסדות ציבור
הטבות המס הניתנות למוסדות ציבור, ובראשן הפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב)(1) לחוק, מותנות בקיומו של "שימוש ישיר" בנכס למטרותיו הציבוריות של המוסד. כפי שראינו במאמרים קודמים, הפסיקה פיתחה פרשנות רחבה ותכליתית למונח זה. כך, בעניין אוניברסיטת בן גוריון, נקבע כי דירות לאירוח מרצים מחו"ל הן "שימוש ישיר" משום שהן כלי אינטגרלי לקידום המחקר וההוראה. בעניין קופת חולים כללית, נקבע כי מגרש חניה הצמוד לבניין הנהלה הוא "שימוש ישיר" בשל היותו חיוני לתפקודו של המבנה הראשי. פסיקות אלה יצרו תפיסה לפיה המבחן אינו טכני-פיזי, אלא מהותי-תפקודי. אולם, האם לפרשנות רחבה זו אין גבולות? פסק הדין של ועדת הערר ב
ו"ע 6809-06-11 יד הרב הרצוג נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין הרצוג"), משרטט בדיוק את קו הגבול הזה. הוא מבהיר כי לא כל שימוש בנכס, גם אם הוא מועיל ותורם לאווירה, ייחשב כ"שימוש ישיר", ומחדד את ההבחנה הקריטית בין שימוש המשרת את מטרת המוסד במישרין, לבין שימוש המשרת בעיקר את רווחת עובדיו, והתועלת ממנו למוסד היא עקיפה בלבד.
עובדות המקרה: הגינה שנמכרה
העוררת, "יד הרב הרצוג", היא מוסד ציבורי שבבעלותו חלקה ועליה בניין משרדים. חלק אחר מהחלקה, שנותר לא בנוי (להלן: "המגרש"), שימש במשך שנים כגן מטופח. על פי התצהירים, עובדי המוסד נהגו לצאת אל הגן "לנוח, לפוש, להתרענן ולהשיח את ליבם בדברי חכמה". בשל קשיים כלכליים, מכרה העוררת את המגרש בנפרד מבניין המשרדים וביקשה פטור מלא ממס שבח, בטענה כי המגרש שימש אותה "במישרין". המשיב דחה את הבקשה, קבע כי לא מדובר בשימוש ישיר, והעניק פטור חלקי בלבד (בשיעור 50%, כקבוע בסעיף 61(ב)(2) לחוק לנכס שלא שימש את המוסד).
הכרעת ועדת הערר: מבחן התכלית הישירה מול מבחן התועלת העקיפה
ועדת הערר דחתה את הערר ואימצה את עמדת המשיב, תוך שהיא מבצעת אבחנה דקה אך מכרעת מההלכות הקודמות.
- המשתמש הישיר הוא העובד, לא המוסד:
בית המשפט קבע כי השימוש בגן – מנוחה, הפסקה, התרעננות – שירת בראש ובראשונה את העובדים בפן האישי. השימוש נעשה בזמנם הפנוי (גם אם במהלך יום העבודה) ולא כחלק אינטגרלי ממטלות עבודתם. התועלת למוסד עצמו – עובדים רעננים ומרוצים יותר – היא תועלת עקיפה בלבד.
- אבחנה מהלכת הטכניון:
הוועדה קבעה כי המקרה דומה במהותו להלכה הוותיקה בעניין הטכניון, שם נקבע כי העמדת דירת שירות לעובד אינה "שימוש ישיר". בשני המקרים, הנכס משרת את רווחתו האישית של העובד, והתועלת למוסד היא עקיפה – הבטחת העסקתו של העובד או שיפור תנאיו.
- אבחנה מהלכת אוניברסיטת בן גוריון: כאן טמון חידושו של פסק הדין. בניגוד לדירות האירוח בבאר שבע, הגינה בירושלים לא שימשה ככלי לקידום מטרות הליבה של המוסד. בעוד שאירוח מרצים מחו"ל הוא חלק בלתי נפרד מהפעילות האקדמית, יציאה של עובדים להפסקה בגינה אינה חלק מהפעילות המחקרית-תורנית של "יד הרב הרצוג". השימוש בדירות בבאר שבע היה ישירות למען המטרה הציבורית; השימוש בגינה היה ישירות למען העובדים.
- אבחנה מהלכת קופת חולים כללית: בעוד שהחניון של "כללית" היה חיוני ותנאי הכרחי לתפקודו התקין של בניין ההנהלה, הגינה של "הרצוג" לא הייתה כזו. ניתן היה לנהל את המוסד גם ללא הגינה. היא הייתה תוספת מבורכת, "nice to have", אך לא רכיב תפקודי הכרחי.
המודל המשולש של "השימוש הישיר"
שלושת פסקי הדין יחד יוצרים מודל משולש ומקיף לבחינת "השימוש הישיר":
- רמה 1: שימוש אינטגרלי-תפקודי (הלכת כללית): נכס המשמש כתשתית חיונית והכרחית לפעילות הליבה של המוסד (כמו חניון לבניין משרדים). זהו המקרה המובהק ביותר של שימוש ישיר.
- רמה 2: שימוש מהותי-משימתי (הלכת בן גוריון): נכס המשמש ככלי ישיר לביצוע המשימות הציבוריות של המוסד, גם אם המשתמשים הפיזיים אינם המוסד עצמו (כמו דירות לחוקרים אורחים).
- רמה 3: שימוש לרווחת העובדים (הלכת הרצוג): נכס המשמש בעיקר לרווחתם האישית של עובדי המוסד, והתועלת למוסד היא עקיפה בלבד (כמו גינה להפסקות, חדר כושר או דירת שירות). שימוש כזה אינו ייחשב ל"שימוש ישיר".
בנוסף, פסק דין הרצוג מדגיש כי נטל ההוכחה מוטל על המוסד, ולא רק לעצם השימוש, אלא גם למשכו. העוררת לא הוכיחה כי השימוש בגינה התקיים במשך 80% מתקופת ההחזקה, כנדרש בחוק.
סיכום ומסקנות למוסדות ציבור
פסק הדין בעניין הרצוג מהווה תמרור חשוב המבהיר כי לפרשנות הרחבה של "שימוש ישיר" יש גבולות ברורים. לא די להוכיח שהנכס מועיל למוסד; יש להוכיח שהשימוש בו הוא חלק מהותי ובלתי נפרד מהפעילות הציבורית עצמה, ולא רק אמצעי לשיפור רווחת העובדים.
על מוסדות ציבור המבקשים למכור נכסים בפטור ממס לבחון כל נכס ונכס לאור המודל המשולש שהתפתח בפסיקה. עליהם להיות ערוכים להוכיח לא רק שהנכס שימש אותם, אלא שהשימוש בו היה ישיר, מהותי, וקשור באופן הדוק לליבת המשימה הציבורית שלשמה הם קיימים.
