הכנסה הונית או עסקית? בית המשפט העליון מאשרר: המבחן הוא אובייקטיבי – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: שאלה של 25% או 50%?

ההבחנה בין הכנסה "הונית" (למשל, רווח ממכירת דירה להשקעה) לבין הכנסה "פירותית" או "עסקית" (למשל, רווח של קבלן ממכירת דירה בפרויקט) היא אחת ההבחנות הדרמטיות והיקרות ביותר בעולם המס. בעוד שרווח הון חייב במס בשיעור מוגבל (כ-25%), הכנסה עסקית חייבת במס שולי, שיכול להגיע עד לכ-50%, בתוספת דמי ביטוח לאומי.

הפסיקה פיתחה לאורך השנים שורה של "מבחני עזר" כדי לסייע בסיווג העסקה, כגון תדירות העסקאות, מומחיות הנישום, אופן המימון, פעולות ההשבחה ועוד. אולם, שאלה מרכזית שנותרה לעיתים בערפל היא מהו המשקל שיש לתת לכוונתו המוצהרת של הנישום? האם משקיע יכול לטעון כי כוונתו הייתה להשקעה פסיבית ארוכת טווח, גם אם מאפייני העסקה נראים מסחריים?

פסק דין קצר ותמציתי של בית המשפט העליון בע"א 836/12 פקיד שומה ירושלים נ' הדר מזרחי (להלן: "עניין הדר מזרחי") נתן תשובה חדה וברורה לשאלה זו, בקובעו הלכה עקרונית וחשובה.

ההכרעה העקרונית של בית המשפט העליון: מבחן אובייקטיבי, לא סובייקטיבי

בערעור שהגישה המדינה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין הדר מזרחי, בית המשפט העליון המליץ למדינה למחוק את הערעור בנסיבותיו הספציפיות, אך לא לפני שקבע קביעה עקרונית חשובה. בפסק דין קצרצר, שנכתב בהסכמת הצדדים, נאמר כך:

"…עמדת המדינה, שהמבחן לעניין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא ככלל מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, מקובלת עלינו כשלעצמה".

אמירה קצרה זו טומנת בחובה משמעות אדירה. בית המשפט העליון מאותת באופן ברור לנישומים, ליועציהם ולערכאות הנמוכות, כי בעת בחינת עסקה, המשקל המכריע יינתן ל

מאפיינים האובייקטיביים של העסקה, ולא לכוונתו הסובייקטיבית המוצהרת של הנישום. כלומר, מה שקובע הוא

מה נעשה בפועל, ולא מה הנישום חשב או התכוון לעשות.

יישום המבחן האובייקטיבי: לקחים מעובדות המקרה

אף שבית המשפט העליון לא דן בפרטי המקרה, עיון בעובדות שעמדו בבסיס הערעור (כפי שניתן ללמוד מהקשר הדברים) מדגים היטב את משמעות המבחן האובייקטיבי. המקרה עסק, ככל הנראה, במשיבה (הבת) שביצעה עסקת נדל"ן, כאשר אביה, קבלן במקצועו, היה מעורב באופן פעיל בייזום, בניהול ובביצוע הפרויקט.

רשות המיסים טענה, ככל הנראה, כי יש לסווג את רווחיה של הבת כהכנסה עסקית. מדוע? משום שאובייקטיבית, העסקה נשאה אופי מסחרי מובהק, וזאת בשל יישום מורחב של "מבחן המומחיות". גם אם לבת עצמה לא הייתה מומחיות בנדל"ן, המומחיות והמעורבות של אביה "צבעו" את העסקה כולה בצבע מסחרי. זוהי דוגמה קלאסית למבחן אובייקטיבי: לא שואלים את הבת "למה התכוונת?", אלא בוחנים את העובדות – "מי ניהל את הפרויקט בפועל? איזו מומחיות הופעלה בו?". העובדה שהמומחיות הגיעה מבן משפחה קרוב אינה משנה את האופי המסחרי האובייקטיבי של המיזם.

הלכה זו מתחברת למגמה רחבה יותר בפסיקה (כפי שראינו, למשל, בעניין בנטל), לפיה "מבחן המומחיות" אינו בוחן רק את מקצועו של הנישום עצמו, אלא את המומחיות הקולקטיבית של כל הגורמים המעורבים בעסקה – שותפים, יועצים ובני משפחה. אם אובייקטיבית, העסקה מנוהלת ומתבצעת תוך שימוש בידע ובכישורים של אנשי מקצוע, היא תיחשב לעסקית, גם אם אחד המשקיעים הוא "פסיבי" וחסר כל ידע בתחום.

מבחני העזר האובייקטיביים: "מבחן הנסיבות המצטברות"

הכרעת בית המשפט העליון מחזקת את המעמד של מבחני העזר המסורתיים, אשר כולם בוחנים נסיבות אובייקטיביות:

• תדירות העסקאות: האם הנישום מבצע עסקאות רבות? (מבחן כמותי).
• אופי הנכס: האם מדובר בנכס המיועד למסחר (כמו קרקע לפיתוח) או להשקעה (כמו דירה מניבה)?
• משך ההחזקה: האם הנכס נמכר לאחר תקופה קצרה ("פליפ") או הוחזק לאורך שנים?
• פעולות השבחה ויזמות: האם הנישום ישב בחיבוק ידיים, או שפעל באופן אקטיבי לשינוי ייעוד, קבלת היתרים, בנייה ושיווק?
• אופן המימון: האם הרכישה מומנה מהון עצמי או בהלוואה ארוכת טווח (מאפיין הוני), או באמצעות מימון בנקאי קצר טווח (מאפיין עסקי)?
• קיום מנגנון עסקי: האם הופעל מנגנון כלשהו (משרד, פרסום, אנשי מקצוע) לקידום העסקה?

ההכרעה, כאמור, תתקבל על סמך התמונה הכוללת העולה משקלול אובייקטיבי של כלל המבחנים הללו. ככל שיותר אינדיקטורים מצביעים על אופי מסחרי, כך יקטן משקלה של טענת הנישום בדבר כוונתו הסובייקטיבית.

סיכום: מסר חד למשקיעים

פסק הדין בעניין הדר מזרחי, על אף קוצר לשונו, מהווה מסר ברור וחד מבית המשפט העליון: בדיני מסים, מעשים מדברים חזק יותר מכוונות. בבואה לסווג עסקה, רשות המיסים תבחן את מאפייניה האובייקטיביים. משקיעים פרטיים, ובמיוחד אלה המשתפים פעולה עם יזמים או בני משפחה בעלי מומחיות בנדל"ן, חייבים להיות מודעים לכך שהאופי המסחרי של שותפיהם עלול "להדביק" את העסקה כולה ולהוביל לסיווגה כעסקית.

ההגנה הטובה ביותר מפני סיווג מחדש אינה הצהרת כוונות, אלא הבנייה קפדנית של העסקה באופן שישקף, אובייקטיבית, אופי הוני – למשל, על ידי החזקה ארוכת טווח, הימנעות מפעולות יזמיות אקטיביות ותיעוד ברור של אופי ההשקעה הפסיבי.