הרגע הקובע: כיצד החוק מגדיר את "יום המכירה" במכירה דרך הוצאה לפועל והשלכותיו על חבות המס – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: יותר מסתם תאריך בלוח השנה
במיסוי מקרקעין, "יום המכירה" אינו רק נתון כרונולוגי; זהו רגע מכונן בעל השלכות דרמטיות. תאריך זה קובע את שיעורי המס החלים, את חישובי ההצמדה, את מועדי הדיווח והתשלום, ולעיתים, כפי שהודגם באופן קיצוני במקרה שיוצג, יכול להכריע בין חיוב במס מלא לפטור מוחלט. בעסקה רגילה, "יום המכירה" הוא יום חתימת ההסכם. אך מה קורה בעסקאות מורכבות שאינן מתנהלות בין מוכר מרצון לקונה מרצון, אלא באמצעות רשות חיצונית, כמו מכירת נכס הנכפת על חייב בהליכי הוצאה לפועל? סעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירה כזו, יום המכירה הוא "היום שבו הושלמה המכירה… על ידי הרשות המוסמכת". אלא שהגדרה זו פתחה פתח למחלוקת פרשנית עקרונית: האם "השלמת המכירה" היא במועד
אישור העסקה על ידי רשם ההוצאה לפועל, או במועד המאוחר יותר של מתן צווי המכר הפורמליים?. שאלה זו, בעלת השלכות של מיליוני שקלים, הוכרעה על ידי בית המשפט העליון ב
ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים (להלן: "עניין שעלים").
עובדות המקרה: יום אחד גורלי
המשיבים מכרו מקרקעין במסגרת הליכי כינוס נכסים. ב-31.7.2007, אישר רשם ההוצאה לפועל את הסכם המכר. כשנה לאחר מכן, ב-6.3.2008, ולאחר שהתמורה שולמה, חתם הרשם על צווי המכר הפורמליים, המורים על העברת הרישום. למרבה "מזלם הרע" של המשיבים, ב-11.2.2008, בין שני המועדים הללו, תוקן חוק המיסוי ובוטל כליל "מס מכירה" (מס בשיעור 2.5% על שווי המכירה, שהוטל על המוכר בנוסף למס שבח). התיקון נקבע לתחולה רטרואקטיבית החל מ-1.8.2007, יום אחד לאחר אישור העסקה על ידי הרשם.
המחלוקת הייתה ברורה: אם יום המכירה הוא 31.7.2007 (יום האישור), המשיבים חייבים במס מכירה. אם יום המכירה הוא 6.3.2008 (יום מתן הצווים), הם פטורים ממנו לחלוטין.
הכרעת בית המשפט העליון (דעת הרוב): מבחן התוכן הכלכלי וגיבוש הזכויות
דעת הרוב בבית המשפט העליון (מפי השופט צ' זילברטל, אליו הצטרף השופט י' דנציגר) קיבלה את עמדת המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) וקבעה כי
יום המכירה הוא יום אישור העסקה על ידי רשם ההוצאה לפועל. פסק הדין ביסס קביעה זו על פרשנות תכליתית, השואפת ליצור הרמוניה עם עקרונות היסוד של חוק המיסוי.
- תכלית החוק – מיסוי התוכן הכלכלי:
בית המשפט חזר על ההלכה המושרשת לפיה חוק מיסוי מקרקעין חותר לתפוס את התוכן הכלכלי של עסקאות. אירוע המס מתרחש במועד שבו נוצרת תמורה במערך הזכויות של הצדדים וצומחת להם הנאה כלכלית, ולאו דווקא במועד השלמת הרישום הקנייני.
- מועד אישור הרשם הוא הרגע המכונן:
בית המשפט קבע כי מועד אישור המכר על ידי רשם ההוצאה לפועל הוא הרגע שבו העסקה מתגבשת באופן סופי וקמה לקונה "זכות תביעה קונקרטית" לקבלת הנכס. הפסיקה בדיני הוצאה לפועל קובעת כי לאחר אישור זה, הרשם אינו יכול לחזור בו מהחלטתו אלא במקרים חריגים של פגמים מהותיים. במועד זה, מערך הזכויות והחובות של הצדדים מתייצב, ולכן זהו המועד הכלכלי הנכון לראות בו את "יום המכירה".
- הרמוניה עם סעיפים אחרים בחוק:
פרשנות זו, קבע בית המשפט, עולה בקנה אחד עם סעיפים אחרים בחוק הדנים במצבים מיוחדים. למשל, בעסקה עם רמ"י, יום המכירה הוא "יום אישור העסקה"; בעסקת קומבינציה, ניתן לבחור במועד סיום הבניה. כל ההוראות הללו מחפשות את נקודת הזמן שבה העסקה התגבשה באופן ודאי מספיק כדי להצדיק את הטלת המס.
- אבחנה מלשון החוק:
דעת המיעוט (השופט י' עמית) טענה כי לשון החוק מבחינה בין "אישור" ל"השלמה", וכי "השלמה" משמעה הפעולה הסופית ביותר, קרי מתן הצווים. דעת הרוב קבעה כי למרות ההבדל הלשוני, יש להעדיף את הפרשנות התכליתית המהותית, המזהה את הרגע הכלכלי הקובע. נקבע כי אין לייחס למחוקק כוונה ליצור שוני מהותי בין מכירה בהוצאה לפועל לבין עסקאות אחרות, וכי יש לשאוף למבחן אחיד ככל הניתן.
סיכום והשלכות מעשיות:
פסק הדין בעניין שעלים קובע הלכה ברורה וחשובה: במכירת מקרקעין באמצעות הליכי הוצאה לפועל, "יום המכירה" לצורכי מס הוא מועד מתן האישור לעסקה על ידי רשם ההוצאה לפועל, ולא המועד המאוחר יותר של מתן צווי המכר. הלכה זו מספקת ודאות הן לרשויות המס והן לצדדים לעסקאות כינוס.
היא מבהירה כי מרגע שהעסקה אושרה על ידי הרשות המוסמכת, היא נחשבת כאירוע מס שהתרחש, על כל המשתמע מכך מבחינת שיעורי המס, מועדי הדיווח והתשלומים. על כונסי נכסים, רוכשים וחייבים להיות מודעים לכך שהשלכות המס של העסקה "ננעלות" ביום האישור, ולתכנן את צעדיהם בהתאם, ללא קשר למועד שבו יושלמו הפורמליות הסופיות של הרישום.
המידע במאמר זה הוא כללי ואינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי פרטני. נתקלתם בבעיה דומה? פנו למשרדנו ואנו נבנה לכם את האסטרטגיה הנכונה להשיג את התוצאה הטובה ביותר שניתן לקבל עבורכם.
