חכירה ארוכת טווח עם אופציה: מתי אי-מימוש אופציה ייחשב כ"ביטול עסקה" המזכה בהחזר מס רכישה? ניתוח פסק דין בזק – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: הגדרת "מכירה" והחשיבות הקריטית של אופציות

חוק מיסוי מקרקעין אינו מסתפק בהגדרות הפורמליות של "מכירה" ו"בעלות". אחת ההוראות המהותיות והמשפיעות ביותר בחוק קובעת כי חכירה לתקופה העולה על 25 שנים (ובעבר, 10 שנים) נחשבת ל"מכירת זכות במקרקעין". כתוצאה מכך, חוכר בחוזה כזה מחויב בתשלום מס רכישה כאילו רכש את הנכס. החוק מרחיב עוד יותר וקובע כי לצורך חישוב תקופת החכירה, יש לקחת בחשבון את התקופה המרבית שאליה החכירה יכולה להגיע, כולל כל תקופות האופציה הנתונות לחוכר.

הוראה זו נועדה למנוע תכנוני מס שבהם עסקת חכירה ארוכה "מוסווית" כעסקה קצרה עם אופציות רבות. אך מה קורה במקרה ההפוך? מה הדין כאשר חוכר משלם מס רכישה על בסיס תקופה פוטנציאלית ארוכה, אך בסופו של דבר בוחר שלא לממש את האופציות ומחזיק בנכס לתקופה קצרה שאינה עולה על 25 שנים? האם הוא זכאי להחזר מס הרכישה ששילם? שאלה מורכבת ובעלת השלכות כלכליות אדירות זו עמדה במרכזו של פסק הדין התקדימי של בית המשפט העליון בע"א 6108/06, "בזק" החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין בזק").

עובדות המקרה: הפער בין הפוטנציאל למימוש

בשנת 1990, התקשרה חברת בזק בהסכם לשכירת שטחי משרדים לתקופה של תשע שנים ו-11 חודשים – תקופה הקצרה במעט מהרף של 10 שנים שקבע החוק דאז. אולם, בהסכם ניתנה לבזק אופציה להאריך את תקופת השכירות בשתי תקופות נוספות, כך שהתקופה המרבית הפוטנציאלית הגיעה לכמעט 30 שנה.

מאחר שהתקופה המרבית עלתה על 10 שנים, המשיב ראה בעסקה "מכירת זכות במקרקעין" וחייב את בזק במס רכישה, אותו היא שילמה. בחלוף תקופת השכירות הראשונה, בזק בחרה שלא לממש את האופציות והשיבה את הנכס למשכירות. בעקבות זאת, היא פנתה למשיב בדרישה להחזר מלא של מס הרכישה, בטענה שבפועל, תקופת השכירות הייתה קצרה מ-10 שנים, ולכן בדיעבד לא התגבשה "מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס.

המחלוקת המשפטית: פרשנות סעיף 102 לחוק – "החזרת מס בביטול מכירה"

טענתה המרכזית של בזק נסמכה על סעיף 102 לחוק, הקובע כי המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי "נתבטלו מכירת זכות במקרקעין… ששולם עליהם מס".

• עמדת המשיב (ודעת המיעוט בעליון): המשיב טען כי אי-מימוש אופציה אינו "ביטול" עסקה. נהפוך הוא, זוהי אחת הדרכים לקיים את חוזה האופציה, שמעניק לבעליו את הברירה לממש או לא לממש. הזכות שנמכרה לבזק מלכתחילה כללה את הפוטנציאל הגלום באופציה, ופוטנציאל זה היה אמיתי ובעל ערך כלכלי. העסקה המקורית קוימה, ולא בוטלה, ולכן אין תחולה לסעיף 102.

• עמדת בזק (ודעת הרוב בעליון): דעת הרוב, מפי השופטת א' חיות, קיבלה את טענת בזק וקבעה כי היא זכאית להחזר מלא של המס. הכרעה זו התבססה על פרשנות תכליתית ומהותית של סעיף 102, הסוטה ממובנו הצר של המונח "ביטול" בדיני החוזים.

נימוקי דעת הרוב: התמקדות במהות האירוע המיסויי

השופטת חיות קבעה כי יש להבחין בין ביטול החוזה לבין ביטול "מכירת הזכות במקרקעין" – שהוא האירוע הממוסה. אף שחוזה האופציה עצמו לא בוטל אלא קוים, הרי שאי-מימוש האופציה גרם לכך שהאירוע שבגינו הוטל המס מלכתחילה – חכירה לתקופה העולה על 10 שנים – לא התממש במציאות.

בית המשפט הסביר כי ההגדרה הרחבה של "חכירה לתקופה", הכוללת אופציות, היא כלי "אנטי-תכנוני" שנועד למנוע התחמקות ממס. המחוקק יצר חזקה חלוטה לפיה בעת כריתת ההסכם, רואים את האופציה כאילו מומשה. אולם, משהמחוקק נקט בכלי כה מרחיק לכת, מן הראוי "לרכך" את תוצאותיו באמצעות פרשנות מקלה של סעיף 102. כאשר מתברר בדיעבד שהאופציה לא מומשה, והעסקה ההונית שהחוק ביקש למסות לא קמה כלל על רגליה, יש לראות את "מכירת הזכות במקרקעין" כאילו "נתבטלה" לצורך סעיף 102, ולהשיב את המס.

בית המשפט חיזק את קביעתו בהיקש מהדין החל על חוזה הכולל תנאי מתלה. בפסיקה קודמת (עניין שרון) נקבע כי גם בחוזה כזה, החבות במס קמה ביום הכריתה, אך אם התנאי המתלה לא מתקיים והחוזה מתבטל, הנישום זכאי להחזר מס לפי סעיף 102. דעת הרוב קבעה כי בדומה לכך, גם כאשר האופציה לא מומשה, העסקה ההונית לא יצאה אל הפועל, ויש להשיב את המס.

אבחון מהלכת זמר והשלכות מעשיות

ועדת הערר דחתה את טענת בזק, בין היתר בהסתמך על הלכת זמר, שם נקבע כי ביטול עסקה יוכר רק אם העסקה "לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות". ועדת הערר סברה כי מכיוון שבזק החזיקה בנכס כמעט 10 שנים, העסקה בהחלט "הכתה שורשים במציאות".

בית המשפט העליון קבע כי היקש זה שגוי. מה ש"הכה שורשים במציאות" הייתה עסקת שכירות קצרת טווח (פחות מ-10 שנים), שאלמלא האופציה כלל לא הייתה חייבת במס. החלק המהותי של העסקה שחויב במס – תקופות החכירה האופציונליות – הוא זה שלא שלח שורשים במציאות כלל.

סיכום והשלכות

פסק הדין בעניין בזק קובע הלכה תקדימית וחשובה: חוכר ששילם מס רכישה על חכירה ארוכת טווח, אשר אורכה נקבע על בסיס תקופות אופציונליות, זכאי להחזר מלא של המס אם בחר שלא לממש את האופציות, וכתוצאה מכך תקופת החכירה בפועל הייתה קצרה מהרף הקבוע בחוק.

ההלכה מבוססת על פרשנות מהותית ותכליתית, הרואה באי-מימוש האופציה משום "ביטול" של "מכירת הזכות במקרקעין" לצורך סעיף 102. פסיקה זו פותחת פתח להגשת בקשות להחזר מס במקרים דומים, ומחייבת תכנון וליווי משפטי הן בעת כריתת הסכמי חכירה ארוכי טווח והן בעת קבלת ההחלטה על מימוש או אי-מימוש אופציות.