מבחן הלקמוס של "דירות נופש": האם דירה בפרויקט תיירותי היא "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה? ניתוח פסק דין פקר – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: צומת הדרכים בין השקעה למגורים
שאלת סיווגו של נכס כ"דירת מגורים" היא אחת הסוגיות המכריעות והנפיצות ביותר בחוק מיסוי מקרקעין. לסיווג זה השלכות כלכליות דרמטיות, בעיקר בכל הנוגע לשיעור מס הרכישה. בעוד שרכישת "דירת מגורים" מזכה במדרגות מס פרוגרסיביות ובהקלות משמעותיות, רכישת נכס נדל"ן אחר ("בניין") מחויבת בשיעור מס אחיד וגבוה. בשנים האחרונות, עם התפתחות פרויקטים יוקרתיים על קו החוף ובאזורי תיירות, התחדדה השאלה לגבי מעמדן של "דירות נופש" – יחידות מגורים מפוארות המצויות במתחמים המיועדים לתיירות ומלונאות, אשר על בעליהן מוטלות מגבלות שימוש. האם דירה כזו, המשלבת פוטנציאל למגורים אישיים עם מחויבות להשכרה לציבור, עונה להגדרה של "דירת מגורים"? פסק הדין המכונן בעניין ו"ע 1361/06 פקר נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין פקר"), שניתן בוועדת הערר ואושרר בהמשך בעליון, סיפק תשובה מנומקת ומפורטת לשאלה זו.
המסגרת הנורמטיבית: המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי
הגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה מצויה בסעיף 9(ג) לחוק, הקובע כי מדובר ב"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים". הפסיקה, ובראשה פסקי הדין פרידמן ואוסיף, פירשה הגדרה זו כמורכבת משני מבחנים מצטברים:
- המבחן האובייקטיבי: בוחן את המאפיינים הפיזיים של הנכס. האם יש בו פוטנציאל למגורים מנקודת מבטו של האדם הסביר? כלומר, האם קיימים בו מתקנים בסיסיים המאפיינים דירת מגורים, כגון מטבח, שירותים ומקלחת.
- המבחן הסובייקטיבי: בוחן את כוונתו של הרוכש – האם הוא מייעד את הנכס לשימוש למגורים.
בעניין פקר, לא הייתה מחלוקת כי הדירות בפרויקט "חוף הצוק" עמדו במבחן האובייקטיבי, שכן הן כללו את כל המתקנים הנדרשים למגורים. המחלוקת כולה נסבה סביב המבחן הסובייקטיבי ושאלת פרשנות המונח "שימוש למגורים" בהקשר של דירות נופש.
עובדות המקרה: מגורים תחת מגבלות
הדירות נשוא הערר נרכשו בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב. קרקע הפרויקט הוגדרה בתוכנית בניין עיר (תב"ע) כ"אזור מלונאות ונופש", והיתר הבנייה הוצא ל"בית מלון חדש". באופן קריטי, הן היתר הבנייה והן חוזה הרכישה כללו הוראה מחייבת, לפיה על כל רוכש להעמיד את דירתו לרשות הציבור הרחב (באמצעות מאגר דירות) למשך תקופה של למעלה ממחצית השנה, בכל שנה קלנדרית. הרוכשים הצהירו כי הם מודעים למגבלה זו. הם דיווחו על הרכישה כרכישת "דירת מגורים", אך המשיב דחה את השומה וחייב אותם במס רכישה מלא בשיעור של 5%, כנהוג ברכישת "בניין".
הכרעת ועדת הערר: עיקרון "הטפל הולך אחר העיקר"
דעת הרוב בוועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי דירות נופש אלו אינן "דירות מגורים". ההכרעה התבססה על ניתוח מעמיק של המונח "מגורים" ועל יישום עיקרון "הטפל הולך אחר העיקר".
הוועדה קבעה כי בהעדרה של הגדרה בחוק, יש לפרש את המונח "מגורים" לפי משמעותו הרגילה והפשוטה בלשון בני אדם. על פי מילון אבן שושן, "מגורים" קשורים ל"דיור, שהייה במקום, ישיבה בקביעות". שימוש ארעי בדירה, בדומה לשהות בחדר מלון, אינו עולה כדי "מגורים". הוועדה קבעה כי המושג "מגורים" מורכב משלושה מרכיבים: אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש, ואורך תקופת השימוש. השכרת דירה לתקופות קצרות ומתחלפות, כפי שנדרש מהעוררים, אינה עונה להגדרה זו.
מכאן, פנתה הוועדה לבחון את המקרה שלפנינו, בו קיים שימוש מעורב: חלק מהשנה הדירה משמשת לנופש לציבור הרחב וחלק אחר מהשנה היא עשויה לשמש למגורי הבעלים. כדי להכריע במצב של שימוש מעורב, אימצה הוועדה את הכלל הפרשני לפיו "הטפל הולך אחר העיקר". מאחר שהעוררים מחויבים על פי דין ועל פי חוזה להשכיר את הדירות במשך רוב ימות השנה, הרי שהשימוש העיקרי בנכס הוא שימוש עסקי-תיירותי ("נופש"). השימוש הפרטי למגורים, המוגבל לפחות ממחצית השנה, הוא השימוש הטפל. לפיכך, יש לסווג את הנכס כולו על פי שימושו העיקרי – "דירת נופש" שאינה "דירת מגורים".
עקרון ההרמוניה החקיקתית: מבט אל מעבר לחוק מיסוי מקרקעין
חיזוק משמעותי למסקנתה מצאה הוועדה בעקרון ההרמוניה החקיקתית, לפיו יש לשאוף לפרשנות אחידה של מונחים דומים במערכות חוק שונות. הוועדה בחנה כיצד דיני המס האחרים ודיני התכנון והבנייה מתייחסים לדירות נופש:
- דיני התכנון והבנייה: בפסקי דין עקרוניים (כמו עניין אי התכלת), קבע בית המשפט העליון כי שימוש למגורי קבע בדירות נופש שנבנו על קרקע המיועדת לתיירות הוא שימוש בלתי חוקי.
- ארנונה: הרשויות המקומיות מסווגות דירות נופש לצורכי ארנונה בסיווג גבוה של "בית מלון" או "עסק", ולא בסיווג הנמוך של "מגורים".
- חוק מע"מ: השכרת דירת נופש אינה נהנית מהפטור ממע"מ הניתן להשכרת דירה "למגורים", אלא נחשבת כ"השכרה לשם אירוח בבית מלון", שהיא עסקה החייבת במע"מ.
העובדה שבכל מערכות החוק הרלוונטיות קיימת הבחנה ברורה בין "דירת מגורים" ל"דירת נופש", תמכה במסקנה כי יש לאמץ הבחנה זו גם לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
פסק הדין בעניין פקר קובע הלכה חשובה וברורה: סיווגה של דירה בעלת שימוש מעורב ייעשה על פי השימוש העיקרי בה. כאשר קיימת מגבלה משפטית או חוזית המחייבת את בעל הנכס להעמידו לשימוש עסקי-תיירותי במשך רוב ימות השנה, שימוש זה ייחשב לעיקרי, והנכס לא יסווג כ"דירת מגורים" לצורכי מס רכישה.
המידע במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי. אם נתקלת בבעיה דומה לזו המתוארת, כדאי לפנות למשרדנו, ואנו נשמח לסייע בניסיון לפתור אותה.
