מיסוי הרחבות בקיבוצים ומושבים: האם רוכשים דירה מוגמרת מהקבלן או קרקע מהמנהל? ניתוח פסק דין גולן – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: שאלה של 5% – על מה בדיוק משלמים מס רכישה?
פרויקטים של הרחבה קהילתית בקיבוצים ובמושבים הפכו למודל מגורים פופולרי בישראל. משפחות רבות נמשכות לאיכות החיים, אך המבנה המשפטי המורכב של עסקאות אלה טומן בחובו סוגיות מס מורכבות, שהמרכזית שבהן היא הגדרת הנכס הנרכש לצורך חיוב במס רכישה.
האם המשתכן החדש רוכש "דירת מגורים מוגמרת" מהיזם או הקבלן, או שמא הוא מבצע עסקה דו-שלבית של רכישת זכות בקרקע ישירות ממינהל מקרקעי ישראל (כיום רמ"י) ורכישת שירותי בנייה בנפרד מהקבלן? להבחנה זו השלכות כלכליות עצומות: במקרה הראשון, מס הרכישה יחושב על שווי הדירה המוגמרת (הכולל את עלות הקרקע, הפיתוח והבנייה). במקרה השני, המס יחול רק על רכיב הקרקע, שהוא לרוב נמוך משמעותית. פסק הדין המנחה של בית המשפט העליון בע"א 5332/08 עמוס גולן נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין גולן"), הכריע בסוגיה זו באופן ברור, תוך שהוא מסתמך על הלכת מפלסים ומתווה קווים מנחים לבחינת עסקאות הרחבה.
התשתית העובדתית והמשפטית: מערכת ההסכמים המשולשת
עסקאות הרחבה מבוססות בדרך כלל על החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל (שבוטלה מאוחר יותר אך עדיין חלה על עסקאות רבות שבוצעו תחתיה). מודל זה כולל לרוב שלוש מערכות הסכמים נפרדות:
- הסכם "מושב-יזם": הסכם בין האגודה השיתופית (המושב) לבין יזם/קבלן, המסדיר את תכנון הפרויקט, פיתוח התשתיות, שיווק היחידות ובנייתן.
- הסכם "תושבים": הסכם בין המשתכנים החדשים לבין המושב, המסדיר את קבלתם לקהילה, את המלצת המושב עליהם בפני המינהל, ולעיתים כולל תשלום עבור הוצאות פיתוח.
- הסכם בנייה ופיתוח: הסכם בין המשתכנים לבין הקבלן, להזמנת שירותי בנייה של ביתם על המגרש.
לאחר חתימת ההסכמים, המינהל מקצה את המגרשים ישירות למשתכנים, והם חותמים עמו על חוזה חכירה ומשלמים לו דמי חכירה מהוונים.
עמדת רשות המיסים: מבחן המהות הכלכלית
רשות המיסים, כפי שנטען בעניין גולן, גרסה כי יש להתעלם מהפיצול הפורמלי של ההסכמים ולבחון את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. לשיטתה, המערך הכולל מצביע על כך שהמשתכן רוכש מוצר מוגמר – בית על מגרש – מידי הקבלן. זאת, בהתבסס על אינדיקציות רבות: הקבלן הוא שיוזם, מתכנן ומשווק את הפרויקט כולו; למשתכנים אין יכולת אמיתית לרכוש מגרש בלבד או לבחור קבלן אחר; הקבלן קובע את דגמי הבתים ומחיריהם; והמושב, למעשה, מוציא עצמו מכל אחריות ומעורבות בתהליך הבנייה. לכן, טענה הרשות, יש לחייב את המשתכנים במס רכישה על השווי הכולל ששולם לקבלן, למושב ולמינהל.
הכרעת בית המשפט העליון: מבחן הבעלות בזכות – "לא מכרת מה שאין לך"
בית המשפט העליון דחה את עמדת המשיב וקיבל את הערעור. הוא קבע כי השאלה המרכזית אינה מי הגורם הדומיננטי בפרויקט, אלא שאלה משפטית פשוטה: מי היה בעל הזכות במקרקעין במועד העסקה, ומי היה מוסמך למכור אותה?
ההלכה שנקבעה בעניין מפלסים ואומצה במלואה בעניין גולן היא כי במבנה של הרחבה קהילתית, הגורם היחיד בעל הזכויות בקרקע הוא מנהל מקרקעי ישראל. המושב, שהחזיק בקרקע בחוזה שכירות חקלאי, איבד את זכויותיו בה עם שינוי הייעוד למגורים. לקבלן, מצידו, מעולם לא היו זכויות כלשהן בקרקע. הוא לא רכש זכויות מהמושב, והמנהל לא הקצה לו זכויות.
מכאן נובעת המסקנה הלוגית והמשפטית: אם לקבלן מעולם לא הייתה זכות במקרקעין, הוא לא יכול היה למכור זכות כזו למערערים. המשתכנים רכשו את זכות החכירה בקרקע ישירות מהמנהל, בהתבסס על המלצת המושב. העסקה עם הקבלן, גם אם הייתה כרוכה בסמכויות נרחבות, הייתה במהותה עסקה למתן שירותי בנייה על קרקע שהזכות בה כבר הייתה של המשתכנים. רכישת שירותי בנייה אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" ואינה חייבת במס רכישה.
בית המשפט הדגיש כי קביעה זו אינה מתעלמת ממבחן המהות הכלכלית, אלא מיישמת אותו באופן נכון: המהות האמיתית של העסקה נגזרת מהזכויות המשפטיות של הצדדים. במקרה זה, המהות היא שהקבלן פעל כקבלן מבצע על קרקע שאינה שלו, עבור מזמיני עבודה שהם בעלי הזכויות בקרקע.
דחיית ההיקש מעניין לנג
המשיב הסתמך רבות על פסק הדין בעניין לנג,שם נקבע בנסיבות דומות כי מדובר ברכישת דירה מוגמרת. בית המשפט העליון דחה את ההיקש, והסביר את ההבדל המהותי: בעניין לנג, שאלת מעמדם של המוכרים ובעלותם בזכויות בקרקע כלל לא הייתה שנויה במחלוקת. ההנחה הייתה שלמוכרים אכן הייתה זכות למכור את הקרקע. בעניין גולן, לעומת זאת, זו בדיוק הייתה לב המחלוקת, והוכח כי לקבלן, שנטען כי הוא המוכר, כלל לא הייתה זכות כזו.
סיכום ומסקנות אסטרטגיות לתכנון העסקה
פסק דין גולן קובע הלכה ברורה וחשובה עבור אלפי משפחות הרוכשות בתים בהרחבות קהילתיות. מס הרכישה יחול אך ורק על שווי הזכות בקרקע כפי שנקבע בעסקה מול מינהל מקרקעי ישראל (בתוספת תשלומים למושב, אם יוכח שהם מהווים תמורה עבור זכות במקרקעין ולא עבור הוצאות פיתוח). התשלום לקבלן עבור הבנייה לא ייכלל בבסיס המס.
עם זאת, כדי להבטיח תוצאה זו, חיוני להקפיד על מבנה משפטי וחוזי ברור, שישקף את ההלכה:
- יש ליצור הפרדה חוזית מוחלטת בין ההתקשרות לרכישת הזכויות בקרקע (מול המינהל והמושב) לבין ההתקשרות להזמנת שירותי בנייה (מול הקבלן).
- ההסכם עם המושב צריך להבהיר כי תשלומים המועברים אליו מיועדים להוצאות פיתוח ותשתית, ולא מהווים תמורה עבור המלצה או ויתור על זכות.
- יש לוודא שהקבלן אינו מציג עצמו כמוכר הנכס, וכי ההסכמים עמו עולים בקנה אחד עם חוק חוזה קבלנות ולא עם חוק המכר (דירות), למשל בכל הנוגע להבטחת השקעות רוכשי דירות.
הקפדה על כללים אלה תבטיח כי המהות המשפטית של העסקה תהיה ברורה ותמנע חיוב יתר משמעותי במס רכישה.
