מס על הרווח האמיתי: חישוב עלויות ושווי בעסקאות קומבינציה מורכבות – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: אתגר השווי בעסקאות חליפין

עסקאות קומבינציה, בהן קרקע מוחלפת בשירותי בנייה או בדירות מוגמרות, הן עסקאות חליפין מורכבות המציבות אתגרים ייחודיים בחישוב השבח.

כדי לקבוע את הרווח האמיתי, יש לקבוע במדויק שני נתונים קריטיים: שווי המכירה של הנכס הנמכר (הקרקע), ושווי הרכישה (או עלות הבנייה) של הנכס המתקבל (הדירות). כאשר מדובר בעסקאות מורכבות, הכוללות מספר שלבים או צדדים, קביעת שוויים אלה הופכת למשימה סבוכה, המובילה למחלוקות עמוקות מול רשויות המס. שני פסקי דין, ו"ע 4722-01-12 פינת פלורנטין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין פלורנטין") ופסק דינו התמציתי אך העקרוני של בית המשפט העליון בע"א 3289/12 מנהל מיסוי מקרקעין נ' כהנא (להלן: "עניין כהנא"), מבהירים את העקרונות המנחים בקביעת השווי והעלויות בעסקאות אלה, תוך הדגשת עקרון רציפות המס ונטל ההוכחה המוטל על הנישום.

עקרון רציפות המס בעסקת קומבינציה דו-שלבית (עניין פלורנטין)

פסק הדין בעניין פלורנטין עסק בתרחיש נדיר ומורכב של עסקת קומבינציה שבוצעה בשני שלבים:

1. העסקה הראשונה (2005): העוררת, חברת יזמות, רכשה זכויות בנכס בעסקת קומבינציה מול בעלי הקרקע. בתמורה לקרקע, היא התחייבה לספק להם 21.33 דירות. לצורך קביעת מס הרכישה של העוררת ומס השבח של הבעלים, הוערך שווי שירותי הבנייה בסך של כ-3.5 מיליון ש"ח.
2. העסקה השנייה (2010): העוררת, במקום לבנות בעצמה, התקשרה בעסקת קומבינציה נוספת עם קבלן מבצע ("רוטשטיין"). היא מכרה לקבלן 59.5% מזכויותיה בנכס , ובתמורה הקבלן התחייב לספק לה שירותי בנייה על החלק שנותר בידיה (40.5%) וכן למלא את התחייבויותיה כלפי הבעלים המקוריים. בעסקה זו, הוערך שווי שירותי הבנייה (שמהווה את "התמורה" שקיבלה העוררת) בסכום גבוה משמעותית של כ-10.9 מיליון ש"ח, והעוררת חויבה ושילמה מס שבח על רווח זה.

השאלה המרכזית: כאשר העוררת תמכור את הדירות שתקבל על חלקה (40.5%), מה תהיה "עלות הבנייה" שתוכל לנכות מהכנסותיה? האם השווי הנמוך מהעסקה הראשונה (3.5 מיליון ₪), כפי שטען המשיב, או השווי הגבוה מהעסקה השנייה (10.9 מיליון ₪), כפי שטענה העוררת?

הכרעת ועדת הערר: רציפות המס מחייבת הכרה בעלות האמיתית: ועדת הערר קיבלה את עמדת העוררת וקבעה כי יש להכיר בשווי הגבוה יותר כעלות הבנייה. ההחלטה התבססה על

עקרון רציפות המס ועל עקרון "מס אמת":

• התמורה בעסקה אחת היא העלות בעסקה הבאה: המשיב עצמו חייב את העוררת במס שבח מלא על העסקה השנייה, תוך שהוא קובע את שווי התמורה שקיבלה (שירותי הבנייה) על 10.9 מיליון ש"ח. לא ייתכן, קבעה הוועדה, שמצד אחד המשיב ימסה את העוררת על קבלת תמורה בשווי מסוים, ומצד שני יסרב להכיר באותו שווי בדיוק כ"עלות" שלה כאשר היא מוכרת את הנכס שקיבלה. עקרון רציפות המס מחייב זהות בין שווי המכירה של נכס א' לשווי הרכישה של נכס ב' בעסקת חליפין.
• מס על רווח אמיתי: קבלת עמדת המשיב הייתה מובילה למיסוי רווח פיקטיבי. העוררת "שילמה" על שירותי הבנייה בנכס יקר – 59.5% מהפרויקט. התעלמות מעלות אמיתית זו הייתה מנפחת באופן מלאכותי את רווחיה העתידיים ממכירת הדירות.
• הסתמכות על הלכת די-רום: הוועדה הסתמכה על פסיקת בית המשפט העליון בעניין די-רום, שם נקבע במקרה דומה כי הפער בין עלויות הבנייה החזויות לבין העלויות בפועל יוכר לצורכי מס.

קביעת השווי ונטל ההוכחה (עניין כהנא)

בעוד שעניין פלורנטין עסק ברציפות המס, עניין כהנא עסק בשאלה המקדמית: כיצד קובעים את השווי מלכתחילה? בעסקת קומבינציה, ניתן להעריך את שווי העסקה בשתי דרכים: לפי שווי הקרקע שהבעלים מוכר, או לפי שווי שירותי הבנייה שהיזם מספק. לעיתים קרובות יש פער בין שתי ההערכות.

בפסק דין קצר אך עקרוני, קבע בית המשפט העליון כלל מנחה ברור:

"עומד בתוקפו הכלל שלפיו ייקבע שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה לפי שווי השוק של הקרקע או של שירותי הבניה, וזאת לפי קביעת פקיד השומה, ותוך שעל המשיג על כך להציג ראיות מתאימות לעניין עלויות הבניה, והנטל עליו…".

המשמעות:

1. שיקול דעת למנהל: למנהל מיסוי מקרקעין יש שיקול דעת לבחור באיזו משתי שיטות ההערכה להשתמש. בדרך כלל, הוא יבחר בזו המניבה שווי גבוה יותר.
2. נטל ההוכחה על הנישום: נישום (בין אם בעל הקרקע או היזם) החולק על הערכת השווי של המנהל, חייב להרים את נטל ההוכחה ולהוכיח כי השווי שגוי. לא די בטענות בעלמא; יש להציג ראיות מוצקות, כגון חוות דעת שמאית נגדית, דוחות עלויות בנייה מפורטים, חשבוניות וכדומה. היעדר ראיות כאלה יביא לדחיית ההשגה.

סיכום: תכנון, תיעוד ועקביות

שני פסקי הדין מספקים כלים חיוניים לתכנון וניהול עסקאות קומבינציה.

עניין כהנא מבהיר כי יש להיערך מראש למחלוקות שווי ולהכין תשתית ראייתית מוצקה (בעיקר דוחות עלויות) כדי שניתן יהיה להתמודד עם הערכות השווי של המנהל.

עניין פלורנטין מלמד כי בעסקאות מורכבות, יש לעמוד על קיומו של עקרון רציפות המס. מרגע שנקבע שווי לעסקה אחת וחויב עליו מס, יש לוודא כי אותו שווי בדיוק ישמש כבסיס לעלות בשלב הבא של העסקה. שילוב של תיעוד מדויק ועמידה על עקביות ביישום דיני המס יבטיח כי המס הסופי שיוטל ישקף את הרווח הכלכלי האמיתי שנוצר לצדדים.