עסקאות בין צדדים קשורים: ניווט ב"יחסים מיוחדים" והתמודדות עם שווי שוק כפוי – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: כשהמחיר החוזי אינו סוף פסוק
חופש החוזים הוא עקרון יסוד, אך בדיני המס, חופש זה אינו מוחלט. כאשר עסקה נערכת בין צדדים שאינם זרים לחלוטין – למשל, בין חברות קשורות, בין בעל שליטה לחברה, או בין שותפים עסקיים ותיקים – רשויות המס מפעילות מנגנוני פיקוח מחמירים. החשש הוא שהמחיר שנקבע בהסכם אינו משקף שווי שוק אמיתי, אלא הושפע משיקולים זרים וממערכת היחסים בין הצדדים, במטרה להפחית את חבות המס. חוקי המס השונים כוללים הוראות "אנטי-תכנוניות" המאפשרות לרשות, בהתקיים "יחסים מיוחדים", להתעלם מהתמורה החוזית ולקבוע שווי שוק חלופי לצורך חישוב המס.
פסק הדין בו"ע 1091-07 סילברבוים אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה (להלן: "עניין סילברבוים"), מדגים באופן מובהק את אופן הפעלת סמכות זו, ומבהיר כי די בקיומם של "יחסים מיוחדים" כדי להפעיל את מנגנון השומה, ללא צורך בהוכחה נוספת שהיחסים אכן השפיעו על המחיר.
המסגרת החוקית: סעיף 6(ה) לחוק התיאומים
המקרה בעניין סילברבוים נדון תחת הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), אשר כלל הסדר ספציפי (סעיף 6(ה)) לעסקאות בניירות ערך מחוץ לבורסה בין צדדים עם "יחסים מיוחדים". ההסדר קבע נוסחה פשוטה: אם התמורה החוזית נמוכה מ-90% משער המניה בבורסה, יראו את התמורה לצורכי מס כ-90% משער הבורסה. למרות שהסדר ספציפי זה אינו עוד בתוקף, העיקרון שהוא מייצג חי וקיים בהוראות חוק רבות אחרות (כמו סעיף 85א לפקודת מס הכנסה).
עובדות המקרה: עסקה במחיר נמוך משער הבורסה
המערערת מכרה מניות של חברת "רובומטיקס" לחברת "שרפק", בעסקה מחוץ לבורסה. אין מחלוקת כי התקיימו בין הצדדים "יחסים מיוחדים", אשר כללו שותפות קודמת במניות, הסכמי ייעוץ נרחבים וקשרים עסקיים מסועפים. מחיר המניה בעסקה נקבע על 2.5$, בעוד ששערה בבורסה באותו יום היה 4.5$. מאחר שהמחיר החוזי היה נמוך משמעותית מ-90% משער הבורסה, המשיב הפעיל את סעיף 6(ה) וקבע את השווי לצורכי מס על 4.05$ למניה (90% מ-4.5$).
טענת המערערת: דרישת הקשר הסיבתי
המערערת טענה טענה משפטית מתוחכמת: לשיטתה, לא די להוכיח את קיומם של "יחסים מיוחדים". על רשות המיסים להוכיח גם תנאי נוסף – שהיחסים המיוחדים הם אלו שגרמו להשפעה על המחיר. היא טענה כי במקרה שלה, המחיר הנמוך לא נבע מהיחסים עם שרפק, אלא משום ששער המניה בבורסה היה "מנופח" ולא שיקף את שוויה הכלכלי האמיתי. לכן, לטענתה, מאחר שלא הוכח קשר סיבתי, אין להחיל את הנוסחה הכפויה.
הכרעת בית המשפט: מבחן דו-שלבי אובייקטיבי
בית המשפט דחה את טענת המערערת וקיבל את עמדת המשיב במלואה. הוא קבע כי לשון החוק ותכליתו אינן תומכות בדרישה לקשר סיבתי. המבחן להפעלת הסעיף הוא מבחן דו-שלבי, אובייקטיבי ופשוט:
- האם התקיימו "יחסים מיוחדים" בין הצדדים?
- האם התמורה החוזית נמוכה מהרף שנקבע בחוק (90% משווי השוק)?
אם התשובה לשתי השאלות היא "כן", הסעיף מופעל באופן אוטומטי. החוק יוצר חזקה חלוטה (שאינה ניתנת לסתירה) לפיה המחיר הושפע מהיחסים המיוחדים. אין על המשיב כל נטל להוכיח את ההשפעה בפועל.
נימוקי ההכרעה:
- לשון החוק: לשון הסעיף ברורה ואינה כוללת כל דרישה להוכחת השפעה או קשר סיבתי. בית המשפט קבע כי אין להוסיף לחוק תנאי שאינו קיים בו, בדרך של פרשנות.
- תכלית החוק: דברי ההסבר לחוק הבהירו כי ההסדר נועד להתמודד עם הקושי המובנה של רשויות המס לאמת את ההצהרות בעסקאות בין צדדים קשורים. כדי להימנע מהצורך להיכנס לנבכי מערכת היחסים ולהוכיח כוונות סובייקטיביות, קבע המחוקק מבחן אובייקטיבי וקל ליישום. דרישת הוכחת קשר סיבתי הייתה מסכלת תכלית זו.
- מניעת התדיינויות: קבלת עמדת המערערת הייתה פותחת פתח להתדיינויות אינסופיות בכל עסקה, שבהן הנישום יטען כי "היחסים בינינו טובים, אבל הם לא השפיעו על המחיר". המחוקק ביקש למנוע בדיוק את זה וליצור כלל ודאי וברור.
בית המשפט אף דחה את טענת המערערת להפליה, בכך שהצביעה על מקרים אחרים שבהם רשות המיסים נהגה אחרת. נקבע כי גם אם הרשות טעתה במקרים בודדים, אין היא כבולה לטעויותיה וחובתה היא ליישם את החוק באופן נכון ושוויוני כלפי כלל הנישומים.
סיכום: כללי המשחק בעסקאות בין צדדים קשורים
פסק דין סילברבוים שולח מסר ברור וחד-משמעי לכל מי שעורך עסקאות עם צדדים קשורים: היו מוכנים לכך שמחיר העסקה ייבחן ביחס לשווי השוק, וכי בהיעדר הצדקה עסקית מוצקה לפער, רשות המיסים תפעיל את סמכותה ותקבע שווי חלופי.
ההלכה קובעת כי די בקיומה של מערכת יחסים מיוחדת כדי להכפיף את העסקה לכללי הפיקוח המחמירים. הניסיון לטעון כי היחסים לא השפיעו על המחיר נידון, בדרך כלל, לכישלון. לכן, בתכנון עסקאות כאלה, יש להביא בחשבון את האפשרות של חיוב במס על בסיס שווי שוק, ולתעד באופן יסודי כל שיקול עסקי המצדיק סטייה ממנו.
