הטבות מס למוסדות ציבור: פרשנות רחבה ל"שימוש ישיר" וכיצד למקסם את הפטור ממס שבח – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: תכלית חברתית ומשמעותה בעולם המס

חוק מיסוי מקרקעין מכיר בחשיבותם של "מוסדות ציבור" – גופים הפועלים ללא מטרת רווח לקידום מטרות חברתיות, תרבותיות, חינוכיות, דתיות ובריאותיות. כחלק מהכרה זו, מעניק סעיף 61 לחוק הטבות מס משמעותיות למוסדות אלה, ובראשן פטור מלא ממס שבח במכירת מקרקעין והנחה דרמטית במס רכישה.

אולם, קבלת ההטבות מותנית בעמידה בתנאי מהותי: על הנכס היה לשמש "במישרין את המוסד" במשך רוב תקופת ההחזקה. המונח "שימוש ישיר" הפך לכר פורה למחלוקות פרשניות בין מוסדות ציבור לרשות המיסים, כאשר הרשות נוטה לפרשנות מצמצמת, בעוד המוסדות מבקשים פרשנות רחבה התואמת את מכלול פעילותם. שני פסקי דין מרכזיים, ו"ע 7098-07-10 אוניברסיטת בן גוריון נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין אוניברסיטת בן גוריון") ו-ו"ע 1573-08 קופת חולים כללית נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין כללית"), שופכים אור על האופן המרחיב שבו בתי המשפט מפרשים את דרישת ה"שימוש הישיר", ומספקים קווים מנחים חשובים למוסדות ציבור.

הגדרת "שימוש ישיר": מעבר ממבחן טכני למבחן תכליתי (עניין אוניברסיטת בן גוריון)

פסק הדין בעניין אוניברסיטת בן גוריון עסק בשאלת זכאותה של האוניברסיטה להנחה במס רכישה (בשיעור של 0.5% בלבד) על רכישת ארבע דירות מגורים. האוניברסיטה הצהירה כי הדירות נועדו אך ורק לאירוח של מרצים, עמיתי מחקר ומשתלמים מחו"ל, לתקופות קצרות, כחלק משיתופי הפעולה האקדמיים שלה. המשיב דחה את הבקשה, בטענה כי שימוש זה אינו "שימוש ישיר" של המוסד, אלא העמדת דירות לרשות צדדים שלישיים, ובכך הוא מקדם את מטרות המוסד בעקיפין בלבד. המשיב הסתמך על הלכת הטכניון הוותיקה, שם נקבע כי העמדת דירת שירות לעובד של המוסד אינה "שימוש ישיר", אלא הטבה הניתנת לעובד.

הכרעת ועדת הערר: מהו שימוש המשרת את המטרה הציבורית? ועדת הערר קיבלה את ערעור האוניברסיטה וקבעה כי שימוש זה הוא אכן "שימוש ישיר". היא הבחינה באופן חד בין המקרה הנדון להלכת הטכניון:

1. המשתמשים אינם עובדים: המרצים האורחים אינם עובדי האוניברסיטה, והדיור אינו חלק מתנאי העסקתם או "תוספת הנאה בעין".
2. השימוש הוא בליבת המטרה הציבורית: המטרה הציבורית של האוניברסיטה היא מחקר והוראה. חוקת האוניברסיטה מחייבת אותה לשתף פעולה עם מוסדות אקדמיים אחרים. אירוח חוקרים ומרצים מחו"ל אינו פעילות נלווית, אלא

חלק אינטגרלי ומהותי מהשגת מטרותיה הציבוריות של האוניברסיטה. הדירות משמשות ככלי חיוני לקידום המחקר וההוראה, ולכן הן משמשות את המוסד "במישרין".

1. פרשנות לפי "מהותו ונסיבותיו של כל מקרה": בהתאם להלכה, יש לפרש את המונח "במישרין" לפי המובן המקובל בפי הבריות ולבחון כל מקרה לגופו. במקרה זה, המהות הברורה היא שימוש לצורך אקדמי טהור, ולא למטרות רווח או כהטבת שכר.

פסק הדין קובע למעשה כי "שימוש ישיר" אינו מוגבל רק לשימוש פיזי של המוסד עצמו (כמו כיתת לימוד או משרד), אלא כולל כל שימוש שהוא חיוני ובלתי נפרד מקידום מטרותיו הציבוריות המרכזיות.

הרחבת "שימוש ישיר" לזכויות בנייה וחניונים (עניין כללית)

פסק הדין בעניין כללית הרחיב את הפרשנות אף יותר. במקרה זה, קופת חולים כללית, מוסד ציבורי, מכרה את זכויות הבנייה על מגרש ששימש במשך עשרות שנים כמגרש חניה מקורה עבור בניין ההנהלה שלה. בתמורה למכירת הזכויות (שנועדו לבניית מגדל מגורים), קיבלה כללית תמורה כספית וכן 150 מקומות חניה בחניון התת-קרקעי של המגדל החדש. כללית ביקשה פטור מלא ממס שבח, בטענה שהמגרש (מגרש החניה) שימש אותה "במישרין" במשך למעלה מ-80% מתקופת ההחזקה.

המשיב התנגד וטען כי יש להבחין בין הקרקע שעליה עומד בניין ההנהלה (שעליה אין מחלוקת ששימשה במישרין) לבין מגרש החניה שנמכר. לטענתו, מגרש החניה הוא "חטיבת קרקע נפרדת הן מהבחינה הכלכלית והן מהבחינה הפיסית", ולכן השימוש בו אינו ישיר. על כן, הציע להעניק פטור חלקי בלבד.

הכרעת ועדת הערר: מבחן התלות והנחיצות התפקודית ועדת הערר דחתה את עמדת המשיב וקיבלה את הערר במלואו. היא קבעה כי ההבחנה שמנסה המשיב ליצור בין בניין ההנהלה למגרש החניה היא מלאכותית ואינה עולה בקנה אחד עם המציאות התפקודית.

• החניון כחלק אינטגרלי: בית המשפט קיבל את הטענה שהדיון על השימוש הישיר התקיים והוסכם כי "אכן נעשה שימוש במישרין במגרש החניה על-ידי העוררת, במשך שנים רבות". מגרש חניה המשרת בניין משרדים אינו נכס נפרד, אלא חלק חיוני ואינטגרלי מהמערך התפקודי של הבניין. בלעדיו, תפקודו של בניין ההנהלה היה נפגע קשות.
• הפסיקה התקדימית בעליון: הוועדה הסתמכה על פסק דין קודם של בית המשפט העליון באותו עניין ממש (ע"א 9946/06), שם נקבע כי הוראות סעיף 61(ב)(1) חלות גם על מכירת זכויות בנייה נוספות, ולא רק על מכירת הקרקע עצמה. בית המשפט העליון קבע שם כי אם המקרקעין עצמם שימשו במישרין את המוסד, הפטור יחול גם על התמורה המתקבלת מזכויות הבנייה הגלומות באותם מקרקעין.
• תכלית החקיקה: הוועדה הדגישה כי פרשנות מצמצמת, כפי שהציע המשיב, תפגע בתכלית החוק. היא תמנע ממוסדות ציבור למקסם את הערך הכלכלי של נכסיהם (ששימשו אותם כדין), ובכך תפגע ביכולתם לממן את פעילותם הציבורית. קבלת עמדת המשיב הייתה מונעת מכל מוסד ציבורי לפעול "בתבונה" כדי למצות את מלוא שווי זכויותיו במקרקעין.

סיכום ומסקנות אסטרטגיות למוסדות ציבור

שני פסקי הדין יחד מתווים קו פרשני ברור ומרחיב לדרישת ה"שימוש הישיר":

1. המבחן הוא תכליתי, לא טכני: השאלה אינה רק מי משתמש פיזית בנכס, אלא האם השימוש משרת באופן אינטגרלי וחיוני את המטרה הציבורית של המוסד.
2. "ישיר" כולל שימושים נלווים חיוניים: שימוש בנכס כחניון, מחסן, או כל מתקן אחר התומך בפעילות הליבה של המוסד, ייחשב לשימוש ישיר. אין לבצע הפרדה מלאכותית בין המבנה הראשי לשטחים המשרתים אותו.
3. הפטור חל על מלוא הזכויות בנכס: אם הוכח שימוש ישיר בקרקע, הפטור ממס שבח יחול על כלל התמורה ממכירתה, לרבות התמורה בגין זכויות בנייה נוספות שטרם נוצלו.

לאור הלכות אלה, מומלץ למוסדות ציבור לתעד בקפידה את אופן השימוש בכל חלק מנכסיהם, ולהיות ערוכים להוכיח את הקשר התפקודי והמהותי בין השימוש בנכס לבין קידום מטרותיהם הציבוריות. פרשנות רחבה זו של בתי המשפט מהווה כלי חשוב המאפשר למוסדות לממש את נכסיהם בתנאי מס מיטביים, ולהפנות את המשאבים לטובת הציבור אותו הם משרתים.