המילה האחרונה על דירות נופש: מדוע בית המשפט העליון קבע שהן אינן "דירות מגורים" לצורכי מס רכישה – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: סוף הסאגה המשפטית
במשך שנים, עמדה שאלת סיווגן של "דירות נופש" בצומת דרכים פרשני בעולם מיסוי המקרקעין. מצד אחד, מדובר בדירות לכל דבר, הכוללות מטבח, שירותים ומיועדות למגורי אדם. מצד שני, הן ממוקמות בפרויקטים מלונאיים, ועל בעליהן מוטלות מגבלות משפטיות ותכנוניות המכתיבות השכרה לציבור הרחב לתקופות משמעותיות. המחלוקת, שהגיעה לשיאה בערכאות השונות, נסבה סביב השאלה: האם דירת נופש כזו היא "דירת מגורים" הזכאית להקלות מרחיקות לכת במס רכישה?
פסק דינו המקיף והמנומק של בית המשפט העליון בע"א 310/11 גיצלטר נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין גיצלטר"), שם קץ לחוסר הוודאות, וקבע הלכה ברורה וסופית. בית המשפט העליון אימץ את עמדת המדינה וקבע כי דירות נופש, בנסיבות שנדונו, אינן "דירות מגורים" לצורכי מס רכישה, וזאת תוך ניתוח מעמיק של המבחן הסובייקטיבי, תכלית החוק ועקרון ההרמוניה החקיקתית.
השאלה המרכזית: האם המבחן הסובייקטיבי מתקיים בדירת נופש?
הפסיקה המנחה (עניין פרידמן) קבעה כי הגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה נבחנת על פי שני מבחנים מצטברים: אובייקטיבי וסובייקטיבי. בעוד שלא הייתה מחלוקת שדירות הנופש בפרויקט "חוף הצוק" עמדו במבחן האובייקטיבי (הן כללו את כל המתקנים הפיזיים של דירה), המחלוקת כולה התמקדה במבחן הסובייקטיבי: האם הרוכש ייעד את הדירה ל**"מגורים"**?.
הכרעת בית המשפט העליון: מבחן השימוש העיקרי והמגבלות האובייקטיביות
בית המשפט העליון, מפי השופט י' עמית, אישר את פסק דינה של ועדת הערר וקבע כי דירת הנופש אינה עומדת במבחן הסובייקטיבי של "כוונה למגורים". נימוקי פסק הדין סובבים סביב עיקרון מרכזי אחד: השימוש העיקרי והמחייב בנכס גובר על כוונתו האישית של הרוכש.
- "מגורים" – משמעות רגילה ולא מגורי ארעי: בית המשפט קבע כי יש לפרש את המונח "מגורים" לפי מובנו הרגיל והטבעי – מקום מושבו של אדם, מרכז חייו. שימוש ארעי, הדומה לשהות בבית מלון לתקופות קצרות, אינו עונה להגדרה זו.
- המגבלות החוזיות והתכנוניות מכריעות: זהו לב ליבה של ההכרעה. המערער טען כי בכוונתו ובכוונת נהניו להתגורר בדירה בעתיד. אולם, בית המשפט קבע כי כוונה סובייקטיבית זו נסוגה בפני המציאות האובייקטיבית, כפי שהיא מעוגנת בדין ובחוזה:
- התחייבות חוזית: בחוזה הרכישה, הרוכש התחייב במפורש להעמיד את היחידה לרשות הציבור הרחב לתקופה של למעלה ממחצית השנה. זוהי התחייבות ברורה שעיקר השימוש בנכס לא יהיה למגורים פרטיים.
- מגבלות תכנוניות (תמ"א 13): בית המשפט הדגיש את הרקע התכנוני. הפרויקט נבנה על קרקע שיועדה ל"מלונאות ונופש" מכוח תכנית המתאר הארצית לחופים. הפסיקה (עניין חוף הכרמל) כבר קבעה כי שימוש למגורי קבע בנכסים כאלה הוא שימוש הסותר את דיני התכנון והבנייה ואת האינטרס הציבורי בשימור החופים פתוחים לכלל.
לפיכך, נקבע כי המבחן הסובייקטיבי אינו נבחן בוואקום. כאשר קיימות מגבלות משפטיות כה חזקות, המכתיבות שהשימוש העיקרי בנכס יהיה ציבורי-מסחרי, לא ניתן לקבל את טענת הרוכש כי הוא מייעד אותו למגורים.
- עקרון ההרמוניה החקיקתית: בית המשפט חיזק את מסקנתו בכך שבחן כיצד דינים אחרים מתייחסים לדירות נופש. הן בדיני מע"מ (השכרה כזו חייבת במס) והן בדיני ארנונה (סיווג כעסק או מלון, לא כמגורים), קיימת הבחנה ברורה בין דירת נופש לדירת מגורים. פרשנות אחידה, ככל הניתן, מחזקת את המסקנה כי גם לצורכי מס רכישה, ההבחנה בעינה עומדת.
- דחיית ההיקש ממס שבח:
המערער טען כי מאחר שהפסיקה בעבר (הלכת זוטא) הכירה בדירת נופש כדירת מגורים לצורכי מס שבח, יש להחיל זאת גם על מס רכישה. בית המשפט דחה טענה זו מכל וכל, והסביר כי החוק עצמו יוצר הפרדה. הפטור ממס רכישה הוא אחד החריגים שבהם דין מס רכישה אינו כדין מס שבח. יתרה מכך, ההגדרות של "דירת מגורים" בשני ההקשרים שונות, וחשוב מכך, פסק הדין המקביל בעניין חכים הפך את הלכת זוטא וקבע כי גם לצורכי מס שבח, דירת נופש כזו אינה זכאית לפטור.
סיכום: קו הגבול הברור בין מגורים לנופש
פסק הדין בעניין גיצלטר הוא פסיקה מכוננת המציבה קו גבול ברור בין דירת מגורים לדירת נופש לצורכי מס רכישה. ההלכה שנקבעה היא שהמבחן הקובע הוא מבחן השימוש העיקרי. כאשר השימוש העיקרי בנכס, על פי מגבלות משפטיות ותכנוניות, הוא שימוש ציבורי-מלונאי, הנכס לא ייחשב כדירת מגורים, והרוכש לא יהיה זכאי להקלות במס רכישה.
פסיקה זו מספקת ודאות לשוק ומבהירה לרוכשים פוטנציאליים בפרויקטים תיירותיים כי עליהם לכלכל את צעדיהם מתוך הנחה שיחויבו במס רכישה מלא, ללא ההטבות הסוציאליות השמורות לרכישת בית המשמש בפועל כקורת גג.
