העברות בתוך המשפחה: המדריך המלא להבחנה בין מתנה להלוואה והשלכותיה על פטור ממס שבח – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: כשהכוונה המשפחתית פוגשת את רשויות המס

העברות כספים ונכסים בתוך התא המשפחתי הן עניין שבשגרה, במיוחד בהקשר של רכישת דירות. הורים מסייעים לילדיהם, ואחים מסייעים זה לזה. אולם, כאשר עסקאות אלה נבחנות תחת זכוכית המגדלת של דיני המס, לאופיין המשפטי – האם מדובר במתנה או בהלוואה? – יכולות להיות השלכות דרמטיות על חבות המס של הצדדים.

רשות המיסים נוטה לבחון בחשדנות עסקאות כאלה, במיוחד כאשר הן נוגעות לזכאות לפטורים ממס שבח. סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, למשל, קובע תקופות צינון וסייגים לקבלת פטור ממס שבח על דירה שהתקבלה במתנה, כדי למנוע תכנוני מס שבהם דירה "מועברת" במתנה רק כדי לזכות בפטור נוסף. שני פסקי דין שונים, ו"ע 16810-04-10 מועלם נ' מנהל מס שבח ו-ו"ע 1026-07 שטילמן נ' מנהל מס שבח, שופכים אור על האופן שבו בתי המשפט מנתחים סוגיות אלה: הראשון עוסק בהבחנה המהותית בין הלוואה למתנה, והשני מדגיש את החשיבות הקריטית של עמידה בתנאים פרוצדורליים בעסקאות מתנה.

חלק א': הלוואה או מתנה? מהימנות העדות כראיה מכרעת (עניין מועלם)

פסק הדין בעניין מועלם מציג תרחיש קלאסי: בן רכש דירה, מימן חלק ניכר ממנה בכספים שקיבל מאביו, וזמן קצר לאחר מכן מכר אותה ברווח וביקש פטור ממס שבח. המשיב טען כי הכספים מהאב היו מתנה, ולכן חלות על המכירה מגבלות סעיף 49ו לחוק, השוללות את הפטור. העורר, מנגד, טען כי מדובר בהלוואה לכל דבר ועניין.

השאלה המרכזית: כיצד מוכיחים קיומה של הלוואה בהיעדר הסכם כתוב? בעולם העסקי, הלוואה מגובה בהסכם מפורט, בטוחות ולוח סילוקין. אולם, כפי שציין בית המש"ט, "ביחסים בתוך המשפחה אין מקום לצפות לאותה רמת פירוט כמו ביחסים עסקיים בין זרים". הנוהג הוא שישנו אמון בין הורים לילדיהם. אם כן, על מה התבססה הכרעת בית המשפט?

1. מהימנות העדות: בית המשפט שמע את עדותו של העורר והתרשם באופן ישיר ממהימנותו. הוא קיבל את הסבריו כי הכסף ניתן כהלוואה כדי לסייע לו בתקופת לימודיו, וכי לא נערך הסכם פורמלי מתוך אמון משפחתי. זוהי תזכורת לכך שבמחלוקות עובדתיות, לעדות אמינה וקוהרנטית יש משקל מכריע.
2. הוכחת פירעון חלקי: העורר הציג ראיה לכך שלאחר מכירת הדירה, הוא החזיר לאביו סך של 70,000 ש"ח. בית המשפט ראה בכך "חיזוק למסקנה כי המדובר בהלוואה". פעולת ההחזר, גם אם חלקית, מעידה על הכרה בקיומו של חוב, בניגוד למתנה שאינה דורשת החזר.
3. נטל ההוכחה על רשות המיסים: בית המשפט הסתמך על הלכה קודמת (עניין עזיזה), לפיה כאשר רשות המיסים טוענת לקיומה של מתנה השוללת פטור, עליה להביא "ראשית ראיה" לביסוס טענתה. במקרה זה, המשיב לא הציג כל ראיה כזו, וכל טענתו התבססה על השערה בלבד. בהיעדר "ראשית ראיה", נטל ההוכחה לא עבר אל הנישום.

מסקנות פרקטיות מעניין מועלם: למרות שהעורר זכה בערר, המקרה מדגיש את הסיכון הכרוך בהיעדר תיעוד. כדי להימנע ממחלוקות דומות, גם בהעברות כספים בתוך המשפחה, מומלץ בחום לתעד את אופי ההעברה. גם מסמך פשוט, כגון "הסכם הלוואה" או "שטר חוב" בחתימת הצדדים, יכול למנוע הליכים משפטיים יקרים ולסתור מראש כל טענה עתידית של רשויות המס.

חלק ב': מתנה ועמידה בתנאים הפרוצדורליים (עניין שטילמן)

פסק הדין בעניין שטילמן עוסק בשלב הבא: מה קורה כאשר אין מחלוקת שמדובר בעסקת מתנה? במקרה זה, החוק מעניק הטבת מס משמעותית: מקבל המתנה רשאי, בעת מכירת הנכס בעתיד, לחשב את מס השבח כאילו יום הרכישה שלו הוא יום הרכישה של נותן המתנה (מה שמכונה "כניסה לנעלי המעביר"). הטבה זו יכולה להפחית דרמטית את השבח החייב במס, במיוחד בנכסים ישנים.

אולם, כפי שמדגים פסק הדין, זכאות להטבה זו מותנית בעמידה דווקנית בשני תנאים מצטברים, שנועדו למנוע עסקאות מלאכותיות של הרגע האחרון:

1. דיווח במועד: יש להצהיר על עסקת המתנה לרשויות מיסוי מקרקעין במועד הקבוע בחוק.
2. תשלום מס הרכישה בחיי נותן המתנה: מס הרכישה החל על מקבל המתנה (גם אם הוא מופחת) חייב להיות משולם בעוד נותן המתנה בחיים.

השאלה המרכזית: מה קורה כאשר יש ספק לגבי מועד תשלום מס הרכישה? בעניין שטילמן, עסקת המתנה מאב לבנו נערכה בשנת 1964. האב נפטר במרץ 1965. כאשר יורשי הבן מכרו את הנכס, טען המשיב כי מס הרכישה (שנקרא אז "אגרת העברה") שולם רק בדצמבר 1965, כתשעה חודשים לאחר פטירת האב, ולכן לא התקיים התנאי השני. התוצאה, לשיטת המשיב, הייתה שיש לקבוע את יום הרכישה כיום פטירת האב, מה שהגדיל דרמטית את חבות המס.

הכרעת בית המשפט: פירוש תכליתי ולא דווקני של התנאים: בית המשפט קיבל את הערר, בקובעו כי יש לפרש את התנאים באופן תכליתי ולא באופן טכני-דווקני.

• הוכחה נסיבתית לתשלום: בית המשפט קבע כי עצם העובדה שהעסקה נרשמה בפנקסי המקרקעין (טאבו) מהווה ראיה נסיבתית חזקה לכך שכל המיסים הנדרשים שולמו כדין. הרישום לא היה מתבצע ללא אישורי מיסים תקפים.
• עיכוב שאינו תלוי בנישום: בית המשפט הכיר בכך שבאותה תקופה, קביעת שווי הנכס וחישוב האגרה לא היו תלויים בנישום, אלא ברשם המקרקעין או במנהל מס שבח. עיכובים שנגרמו על ידי הרשויות, או עקב הגשת השגה לגיטימית, אינם צריכים לפגוע בזכויות הנישום.
• תכלית החוק: והחשוב מכל, בית המשפט בחן את תכלית החוק. הוא קבע כי מטרת התנאים היא למנוע עסקאות מלאכותיות שנועדו להתחמק ממס עיזבון. במקרה זה, היה ברור לכל כי לא הייתה כל כוונה לעסקה מלאכותית. מכיוון שתכלית החוק לא נפגעה, אין מקום להחמיר עם הנישום עקב עיכוב טכני שלא היה בשליטתו.

סיכום והמלצות

שני פסקי הדין משלימים זה את זה ומספקים מדריך חיוני להתנהלות בעסקאות משפחתיות. מעניין מועלם אנו למדים כי מהותה הכלכלית של ההעברה (הלוואה או מתנה) תיבחן לגופה, ולעדות אמינה ולראיות נסיבתיות (כהחזר חלקי) יש משקל רב.

מעניין שטילמן אנו למדים כי גם כאשר מדובר במתנה לגיטימית, חובה להקפיד על הפרוצדורה – דיווח ותשלום מיסים במועד. יחד עם זאת, פסק דין שטילמן מראה כי בתי המשפט עשויים לפרש את הדרישות הפרוצדורליות באופן תכליתי, במיוחד כאשר ברור שלא מדובר בתכנון מס אגרסיבי. ההמלצה החד-משמעית העולה משני המקרים היא תיעוד, דיווח ותשלום במועד. כל סטייה מהכללים הללו פותחת פתח למחלוקות יקרות וממושכות מול רשויות המס.