חישוב השבח הריאלי: עקרון "מס אמת" והשלכותיו על ניכוי הוצאות ופחת – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: ליבת חישוב מס השבח – הרווח הכלכלי האמיתי

מס שבח, כשמו כן הוא, מוטל על השבח – הרווח ההוני הריאלי שנצמח למוכר בעת מכירת נכס מקרקעין. הנוסחה הבסיסית פשוטה: שבח = שווי מכירה – יתרת שווי רכישה. אולם, קביעת "יתרת שווי הרכישה" היא משימה מורכבת, הכוללת הוספת הוצאות שהוצאו על הנכס והפחתת סכומי פחת. סביב חישוב זה מתעוררות מחלוקות רבות, שכן לכל שינוי ביתרת שווי הרכישה יש השפעה ישירה על גובה המס.

הפסיקה הישראלית קבעה עיקרון-על מנחה לפתרון מחלוקות אלה: עקרון "מס אמת". עיקרון זה מחייב כי המס יוטל על הרווח הכלכלי האמיתי שנוצר לנישום, ולא על רווח היפותטי או חשבונאי. שני פסקי דין, ו"ע 18232-05-11 ברמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין ברמן") ופסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "עניין מ.ל. השקעות"), מדגימים כיצד עיקרון זה מיושם הלכה למעשה, הן בשאלת ניכוי הפחת והן בשאלת ניכוי הוצאות מימון.

חלק א': פחת שלא נוכה – האם יש להפחיתו משווי הרכישה? (עניין ברמן)

הגדרת "יתרת שווי רכישה" בסעיף 47 לחוק קובעת כי יש לנכות משווי הרכישה "פחת". הגדרת "פחת" מפנה ל"סכומים הניתנים לניכוי" לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. מה דינו של פחת שחברה הייתה זכאית לנכות מהכנסותיה השוטפות לאורך השנים, אך בפועל לא ניכתה אותו? האם בעת מכירת הנכס, יש להקטין את שווי הרכישה בסכום הפחת ה"רעיוני", ובכך להגדיל באופן מלאכותי את השבח החייב במס? זו הייתה השאלה במרכז עניין ברמן.

עובדות המקרה: העוררת מכרה פרדס שרכשה עשרות שנים קודם לכן. המשיב, בחישוב השבח, הפחית משווי הרכישה סכום פחת משמעותי בגין העצים, בטענה שהחברה הייתה זכאית לנכותו לאורך השנים. העוררת הוכיחה, באמצעות דוחות כספיים ועדות רואה החשבון שלה, כי מעולם לא דרשה ולא קיבלה הטבת מס בגין פחת זה.

הכרעת ועדת הערר: אין להטיל מס על רווח שלא הופק: ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה באופן חד-משמעי כי אין לנכות מיתרת שווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. נימוקיה נשענו ישירות על עקרון "מס אמת":

1. מניעת כפל הטבה, לא יצירת כפל מס: תכלית הוראת ניכוי הפחת היא למנוע מצב של "כפל הטבה" – מצב שבו נישום נהנה מהטבת מס פעמיים על אותה עלות: פעם אחת כניכוי פחת מהכנסה שוטפת, ופעם שנייה כחלק משווי הרכישה המקטין את מס השבח. אולם, כאשר הנישום לא נהנה מההטבה הראשונה (לא ניכה פחת), שלילת ההטבה השנייה (הקטנת שווי הרכישה) אינה מונעת כפל הטבה, אלא יוצרת חיוב במס על רווח שלא קיים.

1. לשון החוק סובלת פרשנות תכליתית: הוועדה קבעה כי הביטוי "הסכומים הניתנים לניכוי" אינו חד-משמעי. ניתן לפרשו כזכאות עקרונית, אך גם כזכאות קונקרטית, כלומר, סכומים שהנישום עדיין יכול לדרוש את ניכויים. לאור תכלית החוק למסות רווח אמיתי, יש להעדיף את הפרשנות השנייה.
2. נטל ההוכחה על הנישום: עם זאת, הוועדה קבעה כי קיימת חזקה לפיה נישום רציונלי ינכה פחת המגיע לו. לכן, הנטל מוטל על הנישום להוכיח כי אכן לא ניכה את הפחת. בעניין ברמן, העוררת עמדה בנטל זה בהצלחה.

מסקנה: נישום שלא דרש ניכוי פחת מהכנסותיו לאורך השנים, לא יסבול מהקטנת שווי הרכישה של הנכס בעת מכירתו, ובלבד שיוכל להוכיח זאת באופן ברור.

חלק ב': הוצאות מימון – האם יותרו בניכוי מהשבח? (עניין מ.ל. השקעות)

סעיף 39 לחוק מאפשר לנכות מהשבח הוצאות שונות שהוצאו לרכישת הנכס או להשבחתו. מה דינן של הוצאות מימון (ריבית ריאלית) שהוצאו לצורך רכישת הקרקע והבנייה עליה? האם הן מהוות חלק משווי הרכישה? שאלה זו, שהייתה שנויה במחלוקת במשך שנים, הוכרעה בבית המשפט העליון בעניין מ.ל. השקעות.

הכרעת בית המשפט העליון: הוצאות מימון הן חלק מעלות הנכס: בית המשפט העליון, מפי הנשיא א' ברק, קבע כי יש להתיר בניכוי מהשבח את הוצאות הריבית הריאלית.

1. עקרון מס אמת: גם כאן, העיקרון המנחה היה "מס אמת". נקבע כי "החוק ביקש למסות את השבח, כלומר את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם". הוצאות מימון הן עלות כלכלית אמיתית, ישירה וחיונית הכרוכה ברכישת הנכס והשבחתו. התעלמות מהוצאה זו תביא למיסוי רווח הגבוה מהרווח הכלכלי האמיתי שנוצר לנישום.
2. הרמוניה עם עקרונות חשבונאיים ועם פקודת מס הכנסה: בית המשפט ציין כי על פי עקרונות החשבונאות המקובלים, עלויות מימון מהוונות לעלות הנכס. כמו כן, בפקודת מס הכנסה, ריבית ריאלית על הלוואה לרכישת נכס מתווספת למחיר המקורי שלו. יש לשאוף להרמוניה בין חוקי המס השונים.
3. פרשנות תכליתית של סעיף 39: בית המשפט קבע כי למרות שהוצאות ריבית אינן מוזכרות במפורש ברשימת ההוצאות שבסעיף 39, יש לפרש את הסעיף באופן תכליתי. הרישא של הסעיף, המדברת באופן כללי על "הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות", רחבה מספיק כדי לכלול גם הוצאות מימון, שהן חלק בלתי נפרד מעלות הרכישה הכלכלית.

סיכום: עקרון מס אמת ככוכב הצפון

שני פסקי הדין מדגימים את מחויבותה של הפסיקה לעקרון "מס אמת". בין אם מדובר בהתמודדות עם פחת "רעיוני" שלא נוכה (ברמן), ובין אם מדובר בהכרה בהוצאות מימון כחלק מהעלות (מ.ל. השקעות), המסר ברור: מס שבח יוטל על הרווח הכלכלי הטהור, לאחר שהובאו בחשבון כל ההוצאות שהוצאו בפועל להשגתו, ומבלי לייחס לנישום הטבות מס שהוא לא נהנה מהן. על הנישום מוטלת החובה לתעד ולהוכיח את העובדות לאשורן, אך מרגע שעמד בנטל זה, חישוב השבח ישקף את המציאות הכלכלית כפי שהתרחשה.

האמור במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. כל מקרה נבחן לגופו על פי נסיבותיו. לקבלת ייעוץ משפטי פרטני, הנכם מוזמנים לפנות למשרדנו.