מיסוי התא המשפחתי: העברת נכס בין בני זוג וסוגיית ה"קרוב" לאחר פטירה ונישואין מחדש – עו"ד מיכאל דבורין

מבוא: דיני המשפחה ודיני המס – מפגש מורכב

התא המשפחתי זוכה להתייחסות מיוחדת בדיני המס, מתוך הכרה במערכות היחסים הכלכליות והאישיות הייחודיות הקיימות בו. חוק מיסוי מקרקעין כולל מספר הוראות המקלות על העברת נכסים בתוך המשפחה, כגון פטורים במתנה לקרוב והכרה בבני זוג כמוכר אחד.

אולם, ההטבות הללו מוגדרות היטב והגבולות בינן לבין עסקה החייבת במס מלא אינם תמיד ברורים. מה קורה כאשר בעל מעביר לאשתו מחצית מנכס הרשום על שמו בלבד, אך נרכש במהלך נישואיהם? האם זו "מכירה" החייבת במס, או הכרה בזכות קיימת? ומה קורה כאשר קשר הנישואין פוקע עקב פטירה, ובן הזוג הנותר נישא מחדש – האם קשרי המשפחה עם משפחתה של אשתו המנוחה עדיין תקפים לצורכי מס? שאלות אלו, הנוגעות בליבת הממשק בין דיני המשפחה לדיני המס, נדונו בשני פסקי דין חשובים:

ו"ע 48567-02-12 ברגר נ' מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "עניין ברגר") ופסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 1617/10 מנהל מיסוי מקרקעין נ' נח'אש (להלן: "עניין נח'אש").

חלק א': העברה בין בני זוג – הכרה בזכות קיימת ולא "מכירה" (עניין ברגר)

פסק הדין בעניין ברגר עסק במקרה שבו מקרקעין היו רשומים על שם הבעל בלבד, למרות שנרכשו במהלך שנות נישואיהם הארוכות. במסגרת העברת הנכס לילדיהם, נדרשו בני הזוג על ידי המשיב לדווח תחילה על העברת מחצית מהזכויות מהבעל לאישה, והמשיב ביקש לחייב עסקה זו במס. העוררים טענו כי לא מדובר בעסקה כלל, אלא במתן ביטוי פורמלי לזכויותיה של האישה בנכס, מכוח הלכת השיתוף בין בני זוג.

הכרעת ועדת הערר: הלכת השיתוף גוברת על הרישום הפורמלי ועדת הערר קיבלה את טענת העוררים וקבעה כי העברה כזו פטורה ממס. היא ביססה את החלטתה על העיקרון המהותי לפיו דיני המס צועדים אחר המשפט הפרטי.

• הבעלות המהותית קובעת: הלכת השיתוף (החלה על זוגות שנישאו לפני 1974) קובעת חזקה לפיה כל רכוש שנצבר במהלך הנישואין במאמץ משותף שייך לשני בני הזוג בחלקים שווים, ללא קשר לשאלה על שם מי הוא רשום. הרישום על שם הבעל בלבד לא שיקף את הבעלות המהותית והאמיתית בנכס.
• הבעל כ"נאמן" עבור אשתו: בית המשפט אימץ את הקונסטרוקציה המשפטית לפיה הבעל, שהנכס רשום על שמו, החזיק במחצית מהזכויות כנאמן עבור אשתו, שהיא הנהנית. העברת הרישום הפורמלי על שמה אינה "מכירה", אלא "העברה מנאמן לנהנה".

• פטור לפי סעיף 69 לחוק: סעיף 69 לחוק קובע במפורש כי "הקניית זכות במקרקעין לנאמן" וכן "העברתה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה" פטורות ממס. בית המשפט קבע כי זהו בדיוק המקרה, ואין צורך אפילו בהודעה מוקדמת על הנאמנות, שכן הנאמנות נובעת מעצם הלכת השיתוף.

מסקנה פרקטית: פסיקה זו (והדומות לה) מאפשרת לבני זוג "ליישר" את הרישום של נכסיהם המשותפים מבלי שהדבר ייחשב לאירוע מס. זוהי הכרה חשובה בכך שהמהות הכלכלית והמשפטית של השותפות הזוגית גוברת על הרישום הטכני.

חלק ב': מיהו "קרוב"? הגדרת המשפחה לאחר פטירה ונישואין מחדש (עניין נח'אש)

פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין נח'אש לקח את הגדרת התא המשפחתי לקצה. הסוגיה הייתה האם העברה ללא תמורה (מתנה) מגיס לאלמן של אחותו, אשר נישא בינתיים מחדש, זכאית לפטור ממס שבח הניתן ל"קרוב" לפי סעיף 62 לחוק. הגדרת "קרוב" כוללת, בין היתר, "אח או אחות ובני זוגם". המשיב טען כי עם נישואיו השניים, האלמן ניתק את קשר ה"בן-זוג" לאחות המנוחה, ולכן אינו עוד "בן-זוגה של אחות" הגיס.

הכרעת בית המשפט העליון: פרשנות רחבה ותכליתית של המונח "בן זוג" דעת הרוב בבית המשפט העליון (מפי השופטת מ' נאור) דחתה את עמדת המשיב וקבעה כי גם בנסיבות אלה, הקשר המשפחתי לצורכי מס נשמר.

• היעדר שלילה מפורשת בחוק: בית המשפט הצביע על כך שבחוקי סוציאליים אחרים (כמו חוק הביטוח הלאומי או חוק הגמלאות), המחוקק קבע במפורש שזכויות מסוימות של אלמן/ה פוקעות עם נישואיהם מחדש. בחוק מיסוי מקרקעין, לעומת זאת, לא קיימת הוראה כזו. שתיקת המחוקק במקרה זה, בהשוואה לדיבורו המפורש במקרים אחרים, מלמדת על כך שלא התכוון לשלול את הקרבה.
• הגרעין המשפחתי אינו מתחלף, אלא מתווסף: בית המשפט דחה את התפיסה לפיה "גרעין משפחתי חדש… מחליף את הגרעין המשפחתי הקודם". נקבע כי הגרעין החדש מתווסף לקודם. קשריו של האלמן עם משפחת אשתו המנוחה, ובמיוחד הקשר של ילדיו המשותפים לדודם, אינם ניתקים.
• תכלית הפטור: תכלית הפטור היא להקל על העברות בתוך המשפחה שאינן עסקיות במהותן. בית המשפט סבר כי העברה מגיס לאלמן אחותו, גם אם נישא מחדש, עדיין נופלת בגדר התכלית החברתית של החוק.
• כלל הפרשנות המקל עם הנישום: במצב שבו לשון החוק סובלת מספר פירושים, ויש ספק לגבי תכליתו, יש להעדיף את הפירוש המקל עם הנישום.

מסקנה: בית המשפט העליון בחר בפרשנות רחבה ומרחיבה של המונח "קרוב", המכירה בהמשכיותם של קשרים משפחתיים גם לאחר פטירה ונישואין מחדש.

סיכום: ראייה מהותית של התא המשפחתי

שני פסקי הדין יחד משרטטים קו ברור: בתי המשפט נוטים לפרש את ההוראות הנוגעות לתא המשפחתי באופן מהותי ותכליתי, ולא באופן פורמלי-דווקני.

בעניין ברגר, המהות של השותפות הזוגית גברה על הרישום. בעניין נח'אש, המהות של קשר משפחתי מתמשך גברה על שינוי במצב האישי. פסיקות אלו מספקות ודאות חשובה לנישומים ומאפשרות תכנון והסדרה של נכסים בתוך המשפחה, תוך הכרה של מערכת המס במורכבות ובעומק של הקשרים המשפחתיים.

האמור במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. כל מקרה נבחן לגופו על פי נסיבותיו. לקבלת ייעוץ משפטי פרטני, הנכם מוזמנים לפנות למשרדנו.