מיסוי התחדשות עירונית (תמ"א 38 ופינוי-בינוי) – ניווט בין פטורים סטטוטוריים, "תמורות נוספות" ומדיניות רשות המיסים – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: מנוע הצמיחה הלאומי וזירת המס המורכבת שלו
התחדשות עירונית, על שני מסלוליה המרכזיים – חיזוק מבנים (תמ"א 38) והריסה ובנייה (פינוי-בינוי) – הפכה בשנים האחרונות לקטר המרכזי של ענף הנדל"ן בישראל. מעבר לחשיבותה החברתית והבטיחותית, היא מהווה מנוע כלכלי אדיר. כדי לעודד פרויקטים אלו, העניק המחוקק מסגרת פטורים רחבה ונדיבה ביותר במיסוי מקרקעין. אלא שהמציאות בשטח, הכוללת מגוון אינסופי של הסדרים מסחריים, תמורות והטבות בין יזמים לדיירים, הפכה את התחום לזירת מס מורכבת, דינמית ומלאת מהמורות. הסוגיה הבוערת ביותר היא שאלת "התמורה הנוספת": מתי הטבה שהיזם מעניק לדייר חורגת מגדר "שירותי בנייה" הפטורים ממס והופכת לעסקה חייבת במס שבח, מס רכישה ומע"מ? מאמר זה ינתח את מסגרת הפטורים, יצלול לסוגיית התמורה הנוספת לאור החקיקה האחרונה, ויסביר את המהפכה השקטה שמובילה רשות המיסים באמצעות פרסום "ניירות עמדה" המשנים את כללי המשחק.
מסגרת הפטורים: היסודות על פי חוק
הבסיס למיסוי התחדשות עירונית מעוגן בשני פרקים ייעודיים בחוק מיסוי מקרקעין: פרק חמישי 4 (עסקאות פינוי-בינוי) ופרק חמישי 5 (תמ"א 38). מטרת העל של פרקים אלה היא לנטרל את אירוע המס שהיה נוצר באופן טבעי, ובכך להסיר חסם מרכזי המונע את יציאתם של פרויקטים אל הפועל. במצב רגיל, עסקה שבה דייר "מוכר" ליזם את זכויות הבנייה שלו בתמורה לקבלת דירה חדשה וגדולה יותר היא עסקת חליפין קלאסית, החייבת במס מלא. הוראות החוק המיוחדות קובעות, בתנאים מסוימים, פטור כמעט מלא ממס שבח וממס רכישה על העסקה. בנוסף, על שירותי הבנייה שהיזם מעניק לדיירים חל מע"מ בשיעור אפס. הפטור אינו אוטומטי ותלוי בעמידה בשורה של תנאים, והתמורה הבסיסית הפטורה כוללת קבלת דירת מגורים חלופית או מורחבת.
שדה הקרב של "התמורה הנוספת": איפה עובר הגבול?
האתגר המרכזי נוצר כאשר היזם מעניק לדיירים הטבות החורגות מדירת התמורה הבסיסית. כאן נכנסת לתמונה השאלה הגורלית: האם ההטבה היא חלק אינטגרלי ונספח ל"שירותי הבנייה" הפטורים, או שהיא מהווה "תמורה נוספת" ונפרדת, החייבת במס מלא? דוגמאות נפוצות להטבות כאלה כוללות תשלומים כספיים, מימון שכר טרחת עורך דין, תשלום דמי שכירות לדייר המפונה, ושדרוגים מיוחדים. כל סטייה מהמודל הסטנדרטי פותחת פתח למחלוקת מול רשות המיסים. בשנים האחרונות, הן המחוקק והן רשות המיסים פועלים באופן אקטיבי כדי להסדיר את התחום האפור הזה.
חקיקה עדכנית (אוקטובר 2023) והסדרים מיוחדים
החקיקה האחרונה, שנכנסה לתוקף בסוף 2023, נועדה לסגור פרצות ולתת מענה לסוגיות שהתעוררו בשטח:
- הגבלת הטבת ה"שינמוך": "שינמוך" הוא מצב בו דייר בוחר לקבל דירת תמורה קטנה יותר מהמגיע לו, ובתמורה מקבל סכום כספי. החוק החדש הגביל את האפשרות לקבל הטבה זו בפטור ממס לדירה אחת בלבד לכל בעלים במתחם פינוי-בינוי.
- סגירת פרצת הבעלים המשותפים: בעבר, בעלים משותפים בדירה אחת יכלו לעיתים לקבל מספר דירות פטורות. החוק החדש הבהיר כי ככלל, דירה אחת מזכה בדירת תמורה אחת.
- הסדרים מיוחדים לקשישים: מתוך הבנה של הצרכים הייחודיים של אוכלוסייה מבוגרת, נוצרו הסדרים גמישים עבור "קשיש" (מי שמלאו לו 70 במועד חתימת ההסכם), המאפשרים לו לבחור בפטור ממס בחלופות כמו שתי דירות קטנות יותר, או קבלת תמורה כספית, בכפוף לתקרות שווי.
המהפכה השקטה: ניירות העמדה של רשות המיסים ככלי לקביעת מדיניות
באופן המשקף שינוי אסטרטגי, רשות המיסים נוקטת בגישה פרואקטיבית ומפרסמת "ניירות עמדה" המהווים למעשה "הלכה מנהלית". התעלמות מהם חושפת את העסקה לסיכון מס ודאי. שני ניירות עמדה שפורסמו לאחרונה שינו את כללי המשחק:
- נייר עמדה בנושא דמי שכירות (יולי 2025): פרסום זה שם קץ למחלוקת ארוכת שנים וקבע באופן חד וברור: דמי שכירות המשולמים על ידי היזם לדייר המפונה בתקופת הבנייה פטורים ממס הכנסה. הפטור חל בין אם הדירה המקורית שימשה למגורי הדייר ובין אם הושכרה על ידו.
- נייר עמדה 03/2024 בנושא תמ"א 38/2 (נובמבר 2024): נייר עמדה מורכב זה עוסק בתרחיש נפוץ בפרויקטים של הריסה ובנייה: דייר המעוניין בדירה משודרגת וגדולה יותר מזו של שאר הדיירים. נייר העמדה מתווה "מסלול ירוק" המאפשר לפצל את העסקה לשתיים: (א) עסקה פטורה, בה הדייר "מוכר" ליזם חלק מזכויותיו בתמורה לדירה הבסיסית; (ב) עסקת שירותי בנייה, בה הדייר "רוכש" מהיזם שירותי בנייה בכסף כדי לבנות על יתרת זכויותיו. הרשות מציבה תנאים מחמירים להכרה במבנה זה.
תחום ההתחדשות העירונית מדגים את המעבר של רשות המיסים לקביעת נורמות באמצעות משפט מנהלי. תכנון מס נכון דורש כיום בחינה דו-שלבית: עמידה בחוק, ובחינה מדוקדקת של ניירות העמדה והתאמה מלאה של מבנה העסקה ל"מסלולים הירוקים" שהתוותה הרשות. המידע במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי. אם נתקלת בבעיה דומה לזו המתוארת, כדאי לפנות למשרדנו, ואנו נשמח לסייע בניסיון לפתור אותה.
