שני פניו של הפיצול במכירת דירת מגורים: המדריך המלא לפיצול פיזי מול פיצול רעיוני – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: כשהדירה היא רק חלק מהתמונה
מכירת דירת מגורים הכוללת מגרש רחב ידיים או זכויות בנייה נוספות היא תרחיש נפוץ, המציב אתגר מורכב בפני רשויות המס. בעוד שהחוק מעניק פטור (או הקלות משמעותיות) ממס שבח על מכירת דירת המגורים עצמה, הוא אינו מתכוון לפטור רווחים הוניים הנובעים ממכירת נכסים נלווים בעלי שווי כלכלי עצמאי, כגון קרקע נוספת לבנייה. כדי להתמודד עם מצבים אלה, פיתחה הפסיקה שני כלים מרכזיים המאפשרים למנהל מיסוי מקרקעין "לפצל" את העסקה ולמסות כל רכיב בהתאם לאופיו: פיצול פיזי (אופקי) ופיצול רעיוני (אנכי). שני פסקי דין שונים, ו"ע 61281-01-12 בושרי נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין בושרי") וו"ע 11460-09-11 מלול נ' מנהל מס שבח (להלן: "עניין מלול"), מדגימים באופן מושלם את ההבחנה בין שני סוגי הפיצול, את המבחנים ליישום כל אחד מהם ואת ההשלכות הדרמטיות על חבות המס של המוכר.
פיצול פיזי (אופקי): מתי ניתן "לחתוך" את המגרש?
פיצול פיזי הוא פעולה שבמסגרתה המנהל קובע, באופן דמיוני, כי חלק מהמגרש עליו בנויה הדירה הוא למעשה יחידת קרקע נפרדת ועצמאית, שאינה חיונית לשימוש הסביר בדירה. כתוצאה מכך, התמורה מפוצלת, והחלק המיוחס למגרש "העודף" יחויב במס שבח מלא. פסק הדין בעניין בושרי עסק בדיוק בסוגיה זו.
עובדות המקרה: העוררים מכרו את זכויותיהם בנכס בראש העין, שכלל דירת מגורים קטנה (כ-60 מ"ר) על מגרש בשטח של 498 מ"ר. המשיב החליט לבצע פיצול פיזי, בטענה שניתן לבנות על המגרש שתי יחידות דיור, ולכן חלק מהמגרש אינו חלק אינטגרלי מהדירה.
הכרעת ועדת הערר – מבחן "השכל הישר" וגודל המגרש: ועדת הערר קיבלה את הערר ודחתה את ניסיון הפיצול הפיזי. היא סקרה את ההלכות המרכזיות שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון (ובעיקר עניין נסל), וקבעה את המבחנים הבאים:
- מבחן הגודל הבלתי סביר: פיצול פיזי ייעשה רק ב"מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת מגורים". כלומר, רק כאשר שטח המגרש חורג באופן קיצוני מהמקובל באותו אזור לדירת מגורים.
- נקודת המוצא – דונם אחד: הפסיקה קבעה מעין "חזקה", לפיה מגרש בשטח של עד דונם אחד (1,000 מ"ר) נחשב כשטח סביר הנלווה לדירת מגורים, ופיצול פיזי בו ייעשה רק במקרים חריגים. בעניין בושרי, המגרש היה קטן מחצי דונם, ולכן נפל בבירור בגדר החזקה.
- נטל ההוכחה על רשות המיסים: כאשר המנהל מבקש לבצע פיצול פיזי, נטל ההוכחה רובץ עליו. עליו להוכיח כי השטח הנמכר חורג מהמקובל ומהסביר באותו אזור. בעניין בושרי, המשיב לא הרים נטל זה ולא הוכיח כי מגרש של כ-500 מ"ר בראש העין הוא חריג.
מסקנה: פיצול פיזי הוא כלי חריג השמור למקרים קיצוניים של מגרשים גדולים במיוחד. במכירת דירה על מגרש בגודל סטנדרטי (עד דונם), ככלל, לא יבוצע פיצול פיזי.
פיצול רעיוני (אנכי): מיסוי הפוטנציאל הגלום בקרקע
פיצול רעיוני, המעוגן בסעיף 49ז לחוק, הוא כלי שונה לחלוטין. הוא אינו "חותך" את הקרקע, אלא "חותך" את התמורה. הפיצול מבוסס על ההנחה שהתמורה ששולמה בעסקה הושפעה לא רק משווי הדירה הקיימת, אלא גם מהפוטנציאל לבנייה נוספת הגלום בנכס. במקרה כזה, החוק קובע תקרה לפטור (כיום, כ-2 מיליון ש"ח), וכל תמורה מעבר לתקרה זו, המיוחסת לזכויות הבנייה, תחויב במס. פסק הדין בעניין מלול עוסק בשאלה מורכבת אף יותר: מה הדין כאשר זכויות הבנייה אינן מוקנות באופן מלא למוכר, אלא תלויות בהסכמת צד שלישי – רמ"י?
עובדות המקרה: העוררים מכרו בית מגורים על מגרש של כ-1,100 מ"ר בעין שריד. על פי תב"ע תקפה, ניתן היה לבנות על המגרש כמעט 500 מ"ר. אולם, על פי הסכם החכירה עם רמ"י, זכויות הבנייה של החוכרים היו מוגבלות ל-160 מ"ר בלבד. כל ניצול נוסף של הזכויות שבתב"ע היה מותנה בקבלת הסכמת רמ"י ובתשלום דמי היתר. המשיב ביצע פיצול רעיוני, קבע את שווי הדירה על תקרת הפטור, וחייב את יתרת התמורה במס. העוררים טענו כי לא ניתן לייחס להם תמורה בגין זכויות בנייה שכלל אינן שלהם, אלא של רמ"י.
הכרעת ועדת הערר – גם צפייה לזכויות היא נכס בר-מיסוי: ועדת הערר דחתה את הערר ואישרה את הפיצול הרעיוני. היא קבעה הלכה חשובה:
- השוק מתמחר פוטנציאל: התמורה בעסקת מקרקעין אינה משקפת רק זכויות קיימות ומוקנות, אלא גם "צפייה סבירה" לקבלת זכויות בעתיד. גם אם מימוש זכויות הבנייה הנוספות היה מותנה בהסכמת רמ"י, עצם קיומן בתב"ע תקפה יצר צפייה סבירה למימושן, וצפייה זו היא נכס כלכלי בעל שווי, שהשפיע על המחיר ששילם הקונה.
- מגבלות על מימוש משפיעות על השווי, לא על עצם החיוב: העובדה שמימוש הזכויות כרוך בתשלום לרמ"י אינה שוללת את קיומן, אלא מהווה מגבלה שיש להביא בחשבון בעת קביעת שוויין. השמאי מטעם המשיב אכן התחשב בעלויות אלה בעת הערכת שווי זכויות הבנייה.
- הפיצול נועד לבודד את שווי דירת המגורים: תכלית הפיצול היא לבודד את שווי דירת המגורים "הטהורה", ללא זכויות בנייה נוספות, ולהעניק את הפטור רק עבור רכיב זה. כל רכיב אחר בתמורה, לרבות תשלום עבור פוטנציאל עתידי, אינו חלק מדירת המגורים ואינו זכאי לפטור.
סיכום והבחנה
שני פסקי הדין משרטטים תמונה ברורה של דיני הפיצול:
- פיצול פיזי (בושרי) הוא כלי חריג שייעשה רק במגרשים גדולים באופן בלתי סביר, כאשר הנטל להוכיח זאת מוטל על רשות המיסים.
- פיצול רעיוני (מלול) הוא כלי סטנדרטי שייעשה בכל מקרה שבו התמורה הושפעה מזכויות בנייה נוספות, גם אם הן פוטנציאליות בלבד ותלויות בהסכמת צד שלישי.
ההבנה המעמיקה של ההבחנה בין שני סוגי הפיצול חיונית לכל מי שמוכר דירת מגורים עם קרקע או זכויות בנייה. היא מאפשרת למוכרים וליועציהם להעריך נכונה את חשיפת המס הצפויה, להתכונן לטענות אפשריות של רשות המיסים, ולהבטיח כי ימוצו כל ההקלות המגיעות להם על פי דין, תוך הימנעות מתשלום מס על הרכיב הפטור של העסקה.
האמור במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. כל מקרה נבחן לגופו על פי נסיבותיו. לקבלת ייעוץ משפטי פרטני, הנכם מוזמנים לפנות למשרדנו.
