מהפכת "מהות על פני צורה" – תכנון מס בהעברות בין-דוריות, פירוק חברות והסדרי עיזבון – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: כשהמהות המשפחתית גוברת על הצורה המשפטית
תכנון מס מתוחכם במקרקעין נוגע לעיתים קרובות במבנים מורכבים של החזקות – נכסים הרשומים על שם חברות משפחתיות, נאמנויות, או נכסים העוברים בירושה. באופן מסורתי, רשות המיסים נטתה לגישה פורמליסטית נוקשה, לפיה כל שינוי בצורת ההחזקה המשפטית יוצר אירוע מס חדש. אולם, בשנים האחרונות אנו עדים למהפכה שקטה, אך דרמטית, בגישת בתי המשפט ורשות המיסים עצמה. יותר ויותר, המערכת מאמצת את עיקרון "מהות על פני צורה", ומכירה בכך שכאשר הרציונל הכלכלי האמיתי של הפעולה הוא משפחתי ובין-דורי, אין הצדקה למסות אותה כאילו הייתה עסקה מסחרית. במקביל, המחוקק מתערב באופן אקטיבי עם הסדרים מיוחדים וקצובים בזמן כדי לעודד שינויים מבניים. מאמר זה ינתח שלוש התפתחויות מכוננות: פסק דין ארבטמן המהפכני, החידוש של "דיבידנד עיזבוני", והוראת השעה הדרמטית לשנת 2025 לפירוק חברות מעטים.
פסק דין ארבטמן: המהות המשפחתית חודרת את מסך ההתאגדות
פסק הדין של ועדת הערר בעניין ארבטמן מהווה נקודת מפנה בפרשנות סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, המעניק פטור ממס בהעברה ללא תמורה לקרוב משפחה.
- עובדות המקרה: הורים העבירו מקרקעין לחברה משפחתית חדשה, ולאחר מכן בוצעו העברות של מניות החברה בין האחים ללא תמורה.
- טענת רשות המיסים: הרשות טענה כי העברת המניות אינה זכאית לפטור, שכן מניות הן נכס נפרד מ"זכות במקרקעין", והמעטפת התאגידית "ניתקה" את הקשר לנכס המקורי.
- הכרעת ועדת הערר – ניצחון המהות: הוועדה דחתה את הגישה הנוקשה ואימצה את עיקרון "מהות על פני צורה". היא קבעה כי יש להסתכל על המציאות הכלכלית האמיתית: משפחה המארגנת את חלוקת נכסיה. העובדה שהנכס "החליף שמלה" משפטית אינה משנה את מהותו. נקבע כי שינוי מבנה הוא אירוע "שקוף", וכי המניות ממשיכות לייצג את אותם המקרקעין. פסק הדין קובע הלכה למעשה כי ניתן להעביר מניות של חברת מקרקעין משפחתית בין קרובים בפטור ממס, כאילו הועבר נכס המקרקעין עצמו.
"דיבידנד עיזבוני": פתרון יצירתי לחלוקת ירושה בחברות נדל"ן
במקביל להתפתחות השיפוטית, פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי פורצת דרך (2098/25), שיצרה מכשיר חדש: "דיבידנד עיזבוני".
- הבעיה: יורשים של בעל מניות בחברת נדל"ן עומדים בפני דילמה. חלקם מעוניינים להמשיך להחזיק בחברה, וחלקם מעדיפים לקבל את חלקם במזומן. במצב רגיל, חלוקת מזומנים מהחברה היא "דיבידנד", החייב במס גבוה.
- הפתרון החדשני: החלטת המיסוי מאפשרת, בתנאים מחמירים, לחלק ליורשים דיבידנד במזומן מרווחי החברה, וחלוקה זו תיחשב כחלק מ**"החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון"**, שהיא פטורה ממס לחלוטין. זהו פתרון המאפשר גמישות אדירה באיזון בין יורשים.
- התנאים המחמירים: ההטבה מותנית בעמידה בתנאים נוקשים, כגון חלוקה מעודפים שנצברו עד יום הפטירה, איסור על מימון חיצוני, וביצוע בתוך חלון זמן קצר.
חלון ההזדמנויות של 2025: הוראת שעה לפירוק חברות מעטים
ההתפתחות הדרמטית ביותר הגיעה מכיוון המחוקק. חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 יצר, באמצעות הוראת שעה, חלון הזדמנויות קצר וחד-פעמי להוצאת נכסי מקרקעין מחברות מעטים בתנאי מס אטרקטיביים במיוחד, במטרה לעודד שחרור של "רווחים כלואים". הוראת השעה מציעה שני מסלולים עיקריים:
- מסלול פירוק מלא: העברת כלל נכסי החברה לידי בעלי המניות שלה, תוך פירוק מוחלט של החברה עד 31 בדצמבר 2025.
- מסלול העברת נכס ללא פירוק: העברת נכס מקרקעין ספציפי לבעל המניות, עד 30 בנובמבר 2025.
בשני המסלולים, ההטבות הן חסרות תקדים: פטור מלא ממס רכישה, דחייה מלאה של אירוע מס השבח, ומע"מ בשיעור אפס. הזכאות להטבות מותנית בעמידה קפדנית בלוחות הזמנים ודורשת אישור מראש מרשות המיסים.
התפתחויות אלו חושפות מגמה כפולה: מחד, גמישות הולכת וגוברת כלפי עסקאות שמהותן תכנון משפחתי לגיטימי. מאידך, התערבות חקיקתית ממוקדת וקצובה בזמן. עיקרון "מהות על פני צורה" הוא חרב פיפיות: הוא מגן על נישומים בהקשרים משפחתיים, אך משמש ככלי התקפי בידי הרשות בהקשרים מסחריים.
המידע במאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי. אם נתקלת בבעיה דומה לזו המתוארת, כדאי לפנות למשרדנו, ואנו נשמח לסייע בניסיון לפתור אותה.
