כשהעסקה מתבטלת: חבות במע"מ על פיצויים בגין הפרת חוזה נדל"ן – עו"ד מיכאל דבורין
מבוא: לא כל פיצוי שווה בערכו לצורכי מס
ביטול של עסקת נדל"ן גדולה לאחר שהושקעו בה משאבים רבים הוא אירוע טראומטי עבור הצד הנפגע. לעיתים קרובות, הסכסוך מסתיים בהליך בוררות או משפט, שבסופו נפסק לטובת הצד הנפגע פיצוי כספי משמעותי מהצד המפר. פיצוי זה נועד להשיב את המצב לקדמותו, לפצות על הוצאות שהוצאו ועל רווחים שנמנעו. אך האם הפיצוי עצמו מהווה "עסקה" החייבת במס ערך מוסף (מע"מ)? התשובה לשאלה זו, כפי שעולה מפסק דינו המנחה של בית המשפט העליון בע"א 729/11 סדרון פרופרטיז לימיטד נ' מנהל מע"מ (להלן: "עניין סדרון"), היא מורכבת: "תלוי". בית המשפט קבע כי אין להתייחס לפיצוי כמקשה אחת, אלא יש "לפרק" אותו לרכיביו ולבחון כל רכיב בנפרד. פסיקה זו יוצרת הבחנה קריטית בין פיצוי המהווה תמורה עבור שירות שניתן, לבין פיצוי בעל אופי נזיקי טהור.
המסגרת החוקית: מהי "עסקה" החייבת במע"מ?
חוק מע"מ מטיל מס על "עסקה", המוגדרת כ"מכירת נכס" או "מתן שירות". "שירות" מוגדר באופן רחב כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר". השאלה המרכזית בעניין סדרון הייתה האם קבלת פיצוי על הפרת חוזה היא קבלת "תמורה" בגין "שירות" שניתן לצד המפר.
עובדות המקרה: עסקת הקומבינציה שבוטלה והפיצוי שנפסק
המערערת, חברה קבלנית, התקשרה בהסכם קומבינציה עם הפטריארכיה היוונית. זמן קצר לאחר מכן, הפטריארכיה הפרה את ההסכם באופן יסודי, והמערערת ביטלה אותו כדין. בהליך בוררות, נפסק למערערת פיצוי כולל של כ-28.6 מיליון ש"ח, אשר הורכב משלושה ראשים עיקריים:
- החזר הוצאות "כניסה" לעסקה: תשלומים ששילמה המערערת לחברה קודמת כדי להיכנס בנעליה, דמי הסכמה לפטריארכיה ומס רכישה.
- החזר הוצאות לקידום הפרויקט: תשלומים בגין פינוי דיירים מוגנים, הריסת מבנים, שירותי תכנון ואדריכלות.
- פיצוי על אובדן רווחים.
המשיב (מנהל מע"מ) טען כי יש לחייב במע"מ את כל סכום הפיצוי (למעט אובדן הרווחים), בטענה שהוא מהווה תמורה עבור שירותים שהמערערת הספיקה לתת לפטריארכיה עד לביטול החוזה.
הכרעת בית המשפט העליון: "פירוק" הפיצוי למרכיביו
בית המשפט העליון, מפי השופט ע' פוגלמן, קיבל את הערעור באופן חלקי, וקבע כי יש לבצע אבחנה מהותית בין רכיבי הפיצוי השונים. הוא דחה את גישת "הכל או כלום" ואימץ גישה מנתחת.
רכיב הפיצוי החייב במע"מ: בית המשפט קבע כי פיצוי המשולם כהחזר על הוצאות שהוצאו במסגרת ביצוע חלקי של ההסכם, ואשר היטיבו עם הצד המפר, ייחשב לתמורה בגין שירות, ולכן יחויב במע"מ. במקרה הנדון, פעולות כמו פינוי הדיירים המוגנים, הריסת המבנים והכנת תכניות אדריכליות, הן פעולות שהעלו את ערך הקרקע וסיפקו שירות וטובת הנאה לפטריארכיה, שקיבלה חזרה קרקע "נקייה" ומוכנה יותר לפיתוח. לכן, החלק בפיצוי המשקף את עלות פעולות אלה, חייב במע"מ.
רכיב הפיצוי הפטור ממע"מ: מנגד, קבע בית המשפט כי פיצוי המשולם כהחזר על הוצאות שהיוו תנאי מקדמי לכניסה לעסקה, ולא סיפקו שירות ישיר לצד המפר, אינו תמורה בגין שירות, אלא פיצוי נזיקי במהותו, ולכן פטור ממע"מ. במקרה הנדון, התשלומים ששילמה המערערת לחברה הקודמת, דמי ההסכמה לפטריארכיה ותשלום מס רכישה, לא היוו "שירות" שניתן לפטריארכיה. אלה היו עלויות שהמערערת נשאה בהן כדי להכניס את עצמה לעמדה שבה תוכל להתחיל לספק את השירות. החזר הוצאות אלה הוא פיצוי על הנזק שנגרם לה עקב ביטול החוזה, ולא תשלום על עבודה שביצעה עבור המפר.
דחיית טענת ה"מכר החוזר"
המשיב העלה טענה חלופית, לפיה ביטול העסקה מהווה "מכר חוזר" של הזכויות מהמערערת לפטריארכיה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי היא "מלאכותית ואינה משקפת את השתלשלות האירועים". נקבע כי כאשר הביטול הוא מהלך חד-צדדי וכדין, בעקבות הפרה יסודית של הצד השני, אין לראות בו עסקה רצונית חדשה של מכר חוזר, אלא התפרקות של העסקה המקורית.
סיכום והשלכות על ניהול סכסוכים חוזיים
פסק דין סדרון קובע הלכה חשובה ומעשית: פיצויים בגין הפרת חוזה אינם מקשה אחת לצורכי מע"מ. יש לבחון את מהותו של כל "ראש נזק" בפיצוי.
- החזר הוצאות על עבודה שבוצעה והיטיבה עם המפר – ייחשב כתמורה לשירות ויחויב במע"מ.
- החזר הוצאות "כניסה לעסקה" או פיצוי על נזקים אחרים – ייחשב כפיצוי נזיקי ויהיה פטור ממע"מ.
הלכה זו מחייבת צדדים לסכסוך חוזי ויועציהם לתכנון קפדני. בעת ניסוח תביעה או ניהול הליך בוררות, יש לבנות את ראשי הנזק באופן שמבחין בבירור בין הרכיבים השונים. הצגה נכונה של מהות ההוצאות והנזקים יכולה לחסוך סכומי מע"מ משמעותיים, ולהבטיח שהפיצוי הסופי שיישאר בידי הצד הנפגע אכן ישקף את נזקיו האמיתיים.
כמו כן, על הצדדים להיות מודעים לכך שהם עשויים להידרש להשיב מס תשומות שנוכה בגין הוצאות שהוחזרו להם במסגרת הפיצוי הפטור, ועל בית המשפט להכריע בכך.
