פסק דין שניתן לאחרונה בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבאר שבע (ו"ע 21103-11-19 וינשל נ' מנהל מיסוי מקרקעין) מהווה תמרור אזהרה חשוב לחוכרי קרקעות בישראל, ובפרט לאלו המחזיקים בקרקעות חקלאיות שייעודן עשוי להשתנות. פסק הדין מבהיר באופן חד משמעי כי השבת קרקע לרשות מקרקעי ישראל (רמ"י) תמורת פיצוי, הנסמכת על סעיף בחוזה החכירה, תיחשב ל"מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח מלא, ודוחה ניסיונות יצירתיים לסווג את האירוע כ"הפקעה" או כאירוע החייב במס הכנסה בלבד.
שורשי המקרה נעוצים בשנות ה-50, אז חכרו העוררת ובעלה המנוח חמש חלקות קרקע לצורך גידול הדרים. בדומה לחוזי חכירה היסטוריים רבים, גם חוזים אלו כללו סעיף המאפשר לרמ"י להביא את תקופת החכירה לסיומה המוקדם במקרה שישתנה ייעודם של המקרקעין. ואכן, עשרות שנים לאחר מכן, אושרה תכנית רחבת היקף לדיור (תמ"ל 1006) ששינתה את ייעוד הקרקע מחקלאי למגורים. בעקבות זאת, דרשה רמ"י את השבת הקרקע, והצדדים חתמו על הסכמי השבה ופיצוי, במסגרתם קיבלה העוררת תמורה כספית ותמריצים נוספים כנגד ויתור על זכויותיה.
בתחילה, טענה העוררת כי מדובר ב"הפקעה", מה שהיה מקנה לה זכאות להנחה של 50% במס השבח. טענה זו, שהייתה נפוצה בעבר, נשענה על התפיסה כי השבת הקרקע נכפתה עליה. אולם, בעקבות פסק הדין המכונן של בית המשפט העליון בפרשת בן זכאי (ע"א 6074/21), אשר קבע כי השבה המבוססת על זכות חוזית מפורשת אינה מהווה הפקעה, נאלצה העוררת לזנוח טיעון זה.
בשלב זה, היא עברה לטענה חלופית ושאפתנית בהרבה: לטענתה, כלל לא מדובר בעסקה במקרקעין, ולכן חוק מיסוי מקרקעין אינו חל. תחת זאת, היא ביקשה לראות בפיצוי שקיבלה הכנסה החייבת לפי פקודת מס הכנסה, מתוך תקווה, ככל הנראה, ליהנות מפטור אישי כלשהו מתשלום מס שאינו קיים בחוק מיסוי מקרקעין.
ועדת הערר, בראשות השופטת יעל ייטב, דחתה את טענות העוררת מכל וכל, וביססה את החלטתה על שני נדבכים מרכזיים.
הנדבך הראשון: "מכירה" היא כל פעולה של ויתור על זכות בתמורה. הוועדה חזרה על ההלכה המושרשת לפיה המונחים "מכירה" ו"זכות במקרקעין" זוכים לפרשנות רחבה ותכליתית, שמטרתה ללכוד ברשת המס כל עסקה בעלת מהות כלכלית של העברת זכות במקרקעין. הגדרת "מכירה" בחוק כוללת במפורש גם "הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה". כאשר העוררת חתמה על הסכמי ההשבה וקיבלה פיצוי, היא למעשה "וויתרה" על זכות החכירה שלה. פעולה זו, קבעה הוועדה, היא-היא "המכירה" החייבת במס שבח. אין זה משנה אם הוויתור נבע מיוזמתה או מכוח חוזה – המהות הכלכלית היא העברת זכות תמורת פיצוי, וזהו אירוע המס.
הנדבך השני: הדרך למס הכנסה עוברת דרך אישור פקיד השומה – והעוררת לא עברה בה. הוועדה הבהירה כי הטענה לתחולת פקודת מס הכנסה נכשלה לא רק מהותית אלא גם, ובעיקר, פרוצדורלית. סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין אכן מאפשר פטור ממס שבח כאשר הרווח מהעסקה חייב במס הכנסה (למשל, הכנסה עסקית של קבלן). אולם, תנאי sine qua non (שאין בלתו) לקבלת פטור זה הוא המצאת אישור מפקיד השומה למנהל מיסוי מקרקעין, המעיד כי ההכנסה אכן ממוסה לפי הפקודה. הנטל להשגת האישור מוטל באופן מוחלט על הנישום. במקרה דנן, העוררת לא רק שלא הציגה אישור כזה, אלא אף לא הוכיחה כי פנתה בבקשה לקבלו. בכך, נסגרה הדלת בפני טענתה החלופית.
פסק הדין בפרשת וינשל מספק מספר לקחים קריטיים לבעלי זכויות בקרקע ולמייצגיהם:
- הבחנה חדה בין השבה חוזית להפקעה: יש להפנים כי השבת קרקע לרמ"י הנובעת מסעיף בחוזה החכירה אינה הפקעה ולא תזכה בהטבות המס הגלומות בה.
- מהות כלכלית גוברת: בתי המשפט ימשיכו לפרש את חוק מיסוי מקרקעין באופן רחב. כל פעולה של ויתור על זכות במקרקעין בתמורה כספית תיחשב ככל הנראה ל"מכירה" החייבת במס.
- הקפדה על פרוצדורה: כללי הפרוצדורה בדיני המס אינם המלצה. נישום הסבור כי עליו להיות ממוסה לפי פקודת מס הכנסה חייב לפעול באופן אקטיבי מול פקיד השומה ולקבל את האישור הנדרש כפי שקובע החוק. ניסיון לטעון זאת בדיעבד, ללא האישורים המתאימים, נידון לכישלון.
- חשיבות התכנון המוקדם: המקרה מדגיש את החשיבות הקריטית של תכנון מס מקדים. התנהלות נכונה מול רשויות המס, הגשת דיווחים במועד והבנה מעמיקה של החלופות החוקיות יכולות לחסוך תשלומי מס מיותרים, קנסות כבדים והליכים משפטיים יקרים.
המורכבות המשפטית והמיסויית הכרוכה בעסקאות השבת קרקע לרמ"י מחייבת היערכות מקדימה וליווי משפטי מקצועי. אנשים פרטיים, חקלאים או גופים אשר מחזיקים בקרקעות חכירה ועומדים בפני הליך דומה של שינוי ייעוד והשבת קרקע, מוזמנים לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ משפטי ובחינת דרכי הפעולה המיטביות למזעור חבות המס במסגרת החוק.
