עבור נישומים רבים, מכירת בית מגורים צמוד קרקע, בייחוד במושב או בקיבוץ, נתפסת כעסקה הנהנית מפטור מלא ממס שבח, בהתאם להוראות החוק הנוגעות ל"דירת מגורים מזכה". התפיסה הרווחת היא שכל עוד הנכס הנמכר הוא ביתו היחיד של המוכר, והתמורה המתקבלת נמוכה מתקרת הפטור (העומדת כיום על סכומים ניכרים), העסקה תהיה פטורה ממס.
אלא שפסק דין חשוב שניתן לאחרונה בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בנצרת (ו"ע 7562-09-23 אביבי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת), שופך אור קר על המציאות המורכבת. פסק הדין מדגים כיצד רשות המיסים נוקטת בשיטה של "פיצול כפול" – פיצול פיזי ופיצול רעיוני – ההופכת עסקת מכר אחת לשני אירועי מס נפרדים, ובכך מפחיתה דרמטית את היקף הפטור ומגדילה את החבות במס, הן למוכר והן לרוכש.
במרכז הפרשה עמדה עסקת מכר של נחלה במושב מגן שאול. הנכס כלל חלקה א' בשטח של כ-3 דונם (2,994 מ"ר), עליה היה בנוי בית מגורים ותיק וצנוע בשטח של 93 מ"ר בלבד. לצד זאת, הנחלה כללה זכויות בנייה נרחבות מכוח תוכנית מאושרת, שאפשרו בנייה של שלוש יחידות דיור בשטח כולל של 650 מ"ר.
המוכרת והרוכשים דיווחו על העסקה בשווי כולל של 2.7 מיליון ש"ח. בשומה העצמית שהגישו, הם ייחסו 204,000 ש"ח לשטחים החקלאיים (שמוסו בנפרד), וסברו כי יתרת התמורה, כ-2.5 מיליון ש"ח, משקפת את שווי "דירת המגורים" וזכאית לפטור ממס שבח עד לתקרה (שעמדה במועד הרלוונטי על 2,215,500 ש"ח).
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה. מעניין לציין כי בתחילה, הרשות כפרה גם בשווי העסקה וטענה כי הוא עומד על 3.54 מיליון ש"ח, אולם לאחר הגשת הערר חזרה בה הרשות וקיבלה את השווי המוצהר בסך 2.7 מיליון ש"ח. בכך, נותרה על כנה המחלוקת העקרונית – כיצד יש לחשב את המס בעסקה כזו.
בליבת עמדת הרשות, שקיבלה גיבוי מלא מוועדת הערר, עומדת שיטת חישוב שנועדה למנוע מצב שבו קרקע רחבת ידיים עם פוטנציאל בנייה אדיר "תתחבא" מאחורי בית מגורים קטן ותיהנה מפטור שלא נועד לה.
שלב א': הפיצול הפיזי (יציר הפסיקה) תחילה, ביצעה הרשות "פיצול פיזי" של חלקה א'. היא חילקה את 3 הדונמים לשני מגרשים וירטואליים:
-
"החלק הבנוי": שטח של 1.5 דונם, שכלל את הבית הקיים והחצר הסבירה המשמשת אותו.
-
"החלק הפנוי": יתרת השטח, בגודל 1.494 דונם, יחד עם זכויות הבנייה שיוחסו לו.
ועדת הערר הדגישה כי פיצול זה הוא הלכה ותיקה שנועדה להבחין בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין יתרת החלקה, וכי הפסיקה קבעה דונם אחד כנקודת מוצא סבירה לשטח הנדרש לבית מגורים.
שלב ב': הפיצול הרעיוני (מכוח סעיף 49ז) רק לאחר הפיצול הפיזי, פנתה הרשות ליישם את הוראות סעיף 49ז לחוק, המבצע "פיצול רעיוני" בין שווי הדירה ללא זכויות בנייה לבין שווי זכויות הבנייה הנוספות. אלא שהרשות ביצעה פיצול זה אך ורק על "החלק הבנוי" (1.5 הדונם).
התוצאה הייתה דרמטית: המוכרת קיבלה פטור ממס שבח רק על שוויו של "החלק הבנוי" (שחושב על כ-1.6 מיליון ש"ח וכלל את הבית וזכויות הבנייה שיוחסו לו). לעומת זאת, "החלק הפנוי" (ששוויו הוערך בכ-1.08 מיליון ש"ח), סווג כנכס נפרד – "זכות אחרת במקרקעין" – וחויב במס שבח מלא ללא כל פטור.
פסק הדין, שניתן ב-6 בנובמבר 2025 על ידי השופטת עירית הוד אינו מחדש הלכה, אלא מיישם באופן נחרץ הלכות קיימות ומבהיר את גישתו התקיפה של המחוקק ובתי המשפט.
1. הפגיעה הכפולה: גם הרוכשים מחויבים במס גבוה יותר לא רק המוכרת נפגעה. העוררים טענו כי מכיוון שהרוכשים התכוונו לגור בבית, יש לחייבם במס רכישה מופחת על כל הנכס (למעט החלק החקלאי). ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה כי גם לעניין מס רכישה יש לבצע "פיצול פיזי". התוצאה: הרוכשים שילמו מס רכישה נמוך (של דירת מגורים) רק על "החלק הבנוי", וחויבו במס רכישה בשיעור מלא (כמו על קרקע פנויה) על "החלק הפנוי".
2. הוצאות מוכרות? רק באופן יחסי כמלח על הפצעים, גם ההוצאות שהוציאה המוכרת (שכ"ט עו"ד, תיווך וכו') לא הותרו במלואן. הוועדה אישרה את עמדת הרשות כי יש להתיר בניכוי רק את החלק היחסי של ההוצאות שניתן לייחס ל"חלק הפנוי" (החייב במס) במקרה זה, הותר לניכוי רק כ-40% מסך ההוצאות.
3. זכויות בנייה הן המפתח פסק הדין מבהיר כי ככל שזכויות הבנייה בנכס גדולות ובלתי מנוצלות, כך גדל הסיכוי שהרשות תראה בהן נכס נפרד ותבצע פיצול פיזי. נישום המוכר נכס עם בית קטן על שטח גדול וזכויות בנייה רבות, ואינו לוקח בחשבון את הפיצול, צפוי להפתעת מס כואבת.
לסיכום, עסקאות במקרקעין, ובמיוחד בנחלות ומשקים הכוללים זכויות בנייה, הן מהמורכבות ביותר בדיני המיסים. הסתמכות על "פטור לדירת מגורים" ללא ניתוח מעמיק של הפסיקה ושיטות החישוב של הרשות היא טעות שעלולה לעלות מאות אלפי שקלים.
המורכבות הרבה של עקרונות הפיצול והשילוב בין הלכות פסוקות להוראות חוק מחייבות תכנון מס קפדני וייעוץ משפטי מקצועי טרם ביצוע העסקה. נישומים שנתקלו בדרישות דומות מרשות המיסים, או עומדים בפני עסקה למכירת נחלה או מגרש עם זכויות בנייה, מוזמנים לפנות למשרדנו, לקבלת ייעוץ ובחינת דרכי הפעולה האפשריות.
