ניצחון לרשות המיסים: ועדת הערר אישרה את "שיטת הפיצול הכפול" לחישוב מס שבח ורכישה בעסקת נחלה במושב

ניצחון לרשות המיסים: ועדת הערר אישרה את "שיטת הפיצול הכפול" לחישוב מס שבח ורכישה בעסקת נחלה במושב

למרות שרשות המיסים חזרה בה מהמחלוקת על שווי העסקה, ועדת הערר דחתה את ערר המוכרים והרוכשים וקבעה כי יש לבצע "פיצול פיזי" של הקרקע ו"פיצול רעיוני" של הזכויות. המשמעות: המוכרת לא קיבלה את מלוא תקרת הפטור על דירת מגורים, והרוכשים שילמו מס רכישה גבוה יותר על החלק "הפנוי" של הנחלה.

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת דחתה לאחרונה ערר שהגישו מוכרת ורוכשי נחלה במושב מגן שאול , וקיבלה במלואה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין נצרת באשר לאופן חישוב המס בעסקאות מורכבות הכוללות קרקע גדולה וזכויות בנייה נרחבות.

פסק הדין, שניתן ב-6 בנובמבר 2025 , על ידי הרכב בראשות השופטת עירית הוד ובהסכמת חברי הוועדה עו"ד אנה מן ומר אבי כאכון , מבהיר את יישום "שיטת הפיצול הכפול" – פיצול פיזי ולאחריו פיצול רעיוני – שנועדה למנוע ניצול לרעה של הפטור ממס שבח הניתן לדירת מגורים, גם כאשר היא נמכרת כחלק מנכס רחב ידיים.

תחילת הפרשה בעסקת מכר של נחלה במושב. הנכס כלל "חלקה א'" בשטח של 2,994 מ"ר, עליה בנוי בית מגורים צנוע בשטח 93 מ"ר בלבד, וכן שטחים חקלאיים נוספים. על אף גודלו הקטן של הבית, לנחלה היו זכויות בנייה נרחבות שאפשרו בניית שלוש יחידות דיור בשטח כולל של 650 מ"ר.

המוכרת (עוררת 1) והרוכשים (עוררים 2 ו-3) דיווחו על העסקה בשווי כולל של 2.7 מיליון ש"ח. בשומה העצמית שהגישו, הם ייחסו 204,000 ש"ח לשטחים החקלאיים (ועל חלק זה שילמו מס) ואת היתרה, 2.5 מיליון ש"ח, לחלקת המגורים.

העוררים סברו כי המוכרת זכאית לפטור ממס שבח על חלק המגורים עד לתקרת הפטור שנקבעה בחוק (כ-2.215 מיליון ש"ח במועד המכירה). לפי חישובם, לאחר קיזוז ההוצאות, יתרת השבח החייבת במס הייתה אפסית או אף בגדר הפסד.

אלא שמנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית. בתחילה, הרשות אף קבעה כי שווי העסקה האמיתי גבוה בהרבה ועומד על 3.54 מיליון ש"ח. אולם, לאחר הגשת הערר והצגת ראיות נוספות, חזרה בה הרשות מקביעתה זו וקיבלה את השווי המוצהר בסך 2.7 מיליון ש"ח.

אף על פי שהמחלוקת המרכזית על שווי העסקה ירדה מהפרק, המחלוקת על אופן חישוב המס נותרה בעינה והיא שעמדה בלב פסק הדין.

במרכז עמדת רשות המיסים עמדה שיטת הפיצול. הרשות טענה כי לא ניתן לראות בנחלה כולה "דירת מגורים" אחת. במקום זאת, היא ביצעה "פיצול פיזי" (יציר פסיקה ותיק), וחילקה את חלקה א' לשני מגרשים וירטואליים:

1. "החלק הבנוי": שטח של 1.5 דונם (1,500 מ"ר) שכלל את הבית הקיים וחצר סבירה לשימושו. הוועדה ציינה כי הפסיקה רואה בדונם אחד כנקודת מוצא לשטח סביר, כך שקביעת הרשות הייתה סבירה.

2. "החלק הפנוי": יתרת השטח של חלקה א', בגודל 1,494 מ"ר.

לאחר מכן, הרשות חילקה גם את זכויות הבנייה הנרחבות (650 מ"ר) באופן יחסי בין שני החלקים.

רק לאחר הפיצול הפיזי, פנתה הרשות לבחון את הפטור ממס שבח עבור המוכרת, וביצעה "פיצול רעיוני" (המעוגן בסעיף 49ז לחוק) – אך ורק על "החלק הבנוי".

שווי "החלק הבנוי" (כולל הבית וזכויות הבנייה שיוחסו לו) חושב על סך 1,615,182 ש"ח. מאחר שסכום זה היה נמוך מתקרת הפטור (כ-2.2 מיליון ש"ח), המוכרת קיבלה פטור מלא ממס שבח על חלק זה.

אולם, "החלק הפנוי" (1,494 מ"ר בצירוף זכויות הבנייה שלו), ששוויו הוערך ב-1,084,818 ש"ח (בניכוי החלק החקלאי שכבר מוסה), סווג כ"זכות אחרת במקרקעין". חלק זה אינו נהנה מהפטור של דירת מגורים וחויב במס שבח מלא.

העוררים טענו כי חישוב זה שגוי, וכי יש להעניק למוכרת את הפטור עד מלוא התקרה על כלל הנכס, ללא קשר לפיצול הפיזי. ועדת הערר דחתה טענה זו מכל וכל.

בפסק הדין קבעה השופטת הוד כי "הפיצול הפיזי… נוצר כדי למנוע מצב שבו שטח קרקע גדול הנמכר יחד עם דירת מגורים ייחשב כולו כדירת מגורים וייהנה מפטור ממס… שעה שזו לא מטרתו של הפטור". הוועדה קבעה כי קבלת עמדת העוררים הייתה "מרוקנת מתוכן את הפיצול הפיזי" , ואישרה את שיטת החישוב של הרשות.

ההפסד של העוררים לא הסתכם רק במס השבח. הוועדה אישרה את עמדת הרשות גם בשני נושאים נוספים:

1. ניכוי הוצאות: המוכרת ביקשה לנכות 80% מהוצאותיה (כגון דמי תיווך) כנגד החלק החייב במס. רשות המיסים התירה בניכוי רק 40.18% מההוצאות – בהתאם לחלק היחסי של "החלק הפנוי" (החייב במס) מתוך שווי העסקה הכולל. הוועדה אישרה זאת וקבעה כי "עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות" הוא הכלל המחייב.

2. מס רכישה (הרוכשים): הרוכשים טענו כי כוונתם הייתה לרכוש דירת מגורים ולגור בה, ולכן יש לחייב את כל הנכס (למעט החלק החקלאי) במס רכישה מופחת של דירת מגורים. הוועדה דחתה גם טענה זו. היא קבעה שאמנם "הפיצול הרעיוני" (לפי סעיף 49ז) אינו חל על מס רכישה, אך "הפיצול הפיזי" (יציר הפסיקה) חל גם חל. לפיכך, הרוכשים קיבלו פטור ממס רכישה (או מדרגה נמוכה) רק על "החלק הבנוי" (1.5 דונם), וחויבו במס רכישה מלא (בשיעור של "זכות אחרת") על "החלק הפנוי" (1.494 דונם).

בסופו של דבר, הערר נדחה. עם זאת, מאחר שהמחלוקת העיקרית על שווי העסקה התקבלה על ידי הרשות רק לאחר הגשת הערר, החליטה הוועדה שלא לפסוק הוצאות, וכל צד יישא בהוצאותיו.

ו"ע 7562-09-23