דרמה במיסוי מקרקעין: ביהמ"ש דחה את ניסיון רשות המיסים לסווג עסקת "שירותי בנייה" כרכישת דירה מוגמרת
בהחלטה עקרונית וחשובה, קבעה ועדת הערר במחוז מרכז כי כניסה לנעלי מוכר בהסכם להזמנת שירותי בנייה אינה שקולה לרכישת "דירה על הנייר" • השופט בורנשטין מתח ביקורת על התנהלות הרשות שתיקנה שומה לאחר שנתיים, וקבע: "יש לכבד את ההבחנה בין עסקת קומבינציה לעסקת שירותי בנייה" • המשמעות: חיסכון מס דרמטי לרוכש
בפסק דין תקדימי ומשמעותי עבור ענף הנדל"ן, קיבלה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד את ערעורו של רוכש זכויות במקרקעין, וקבעה כי העסקה תמוסה כרכישת קרקע ולא כרכישת דירת מגורים מוגמרת. ההחלטה, שניתנה ביום 12 בינואר 2026, דוחה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין שניסה להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" ולגבות מס רכישה גבוה בהרבה, תוך הסתמכות שגויה על הלכות קודמות.
ההליך המשפטי חשף מחלוקת עקרונית הנוגעת לאלפי עסקאות בישראל: כיצד יש למסות רוכש שקונה קרקע מבעלים פרטיים, כאשר כבר קיים הסכם בנייה מול קבלן? האם הוא קונה "חול" או שמא הוא קונה "דירה"?
במרכז הפרשה עומד המערער, מייק מנשה מיכאלי, תושב חוץ שרכש במאי 2020 זכויות במקרקעין בגבעת שמואל ממר אהרון בן מאיר. המוכר החזיק בקרקע וחתם קודם לכן על הסכם מול חברת "שיכון ובינוי נדל"ן", במסגרתו בחר במסלול של "הזמנת שירותי בנייה" (בניגוד לעסקת קומבינציה). במסגרת עסקת המכר, מיכאלי נכנס לנעליו של המוכר וקיבל על עצמו את ההתחייבויות מול הקבלן.
בתחילה, דיווח מיכאלי על העסקה כרכישת קרקע בסכום של כ-1.77 מיליון ש"ח. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את הסיווג העקרוני (קרקע), אך העלה את השווי ל-2.56 מיליון ש"ח. אולם, כמעט שנתיים לאחר מכן, במרץ 2022, החליט המנהל באופן חד-צדדי "לפתוח" את השומה ולתקן אותה. הטענה החדשה של הרשות הייתה דרמטית: לאור פסק דין אחר ("עניין לסמן"), יש לראות בעסקה כרכישת "דירות מגורים" מוגמרות, שכן הרוכש נכנס למערכת חוזית שמבטיחה לו דירה בסוף הדרך. בעקבות כך, זינק שווי המכירה לצורכי מס לקו של כ-6 מיליון ש"ח, עם חבות מס רכישה בהתאם.
יו"ר הוועדה, כב' השופט שמואל בורנשטין, יחד עם חברי הוועדה גידי גבאי וגבע בלטר, דחו מכל וכל את עמדת רשות המיסים. הניתוח המשפטי התמקד בהבחנה המהותית שבין "עסקת קומבינציה" לבין "הזמנת שירותי בנייה".
בעוד שבעסקת קומבינציה בעל הקרקע "מוכר" חלק מזכויותיו לקבלן ומקבל דירה "מוגמרת" מבלי לשאת בסיכונים או בתשלומים נוספים, בעסקת שירותי בנייה הזכויות נותרות בידי הבעלים. הוא זה שמשלם לקבלן כסף, הוא זה שנוטל הלוואות מהבנק המלווה, והוא זה שנושא בסיכונים ובהזדמנויות.
השופט בורנשטין הדגיש כי המקרה הנוכחי שונה לחלוטין מ"עניין לסמן" עליו נשענה הרשות. שם, דובר על עסקת קומבינציה שבה הרוכשים קיבלו זכות לדירה מוגמרת מבלי שנדרשו לעשות דבר. במקרה של מיכאלי, הוא נדרש לפעול אקטיבית: להשיג מימון, לשלם לקבלן לפי התקדמות, ולשאת בעלויות נלוות. "כשם שהמוכר רכש מהקבלן שירותי בנייה ולא דירות מגורים מוגמרות, כך יש לראות גם את העורר", נכתב בפסק הדין.
עוד צוין, כי בהסכם המכר המוכר הצהיר במפורש כי הוא אינו מתחייב שהפרויקט יושלם, וכי הוא מסיר מעצמו כל אחריות ללוחות הזמנים או לעלויות. עובדה זו שמטה את הקרקע תחת טענת הרשות כי קיימת "התחייבות מצד המוכר" להשלמת הבנייה – תנאי הכרחי להגדרת "דירת מגורים" בחוק.
בפסק הדין נמתחה ביקורת על הניסיון של רשות המיסים להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" באמצעות פרשנות יצירתית. השופט ציין כי כשהמחוקק רצה להרחיב את ההגדרה (למשל במקרים של קבוצות רכישה), הוא עשה זאת בחקיקה מפורשת. במקרה דנן, אין מקום להרחבה כזו שתטיל מס כבד על אזרחים ללא בסיס חוקי מוצק.
"אין להרחיב את הגדרת 'דירת מגורים' מעבר ללשון החוק ותכליתו המובהקת", קבע השופט. הובהר כי רק במצב שבו כל הסיכונים והסיכויים בבנייה אינם מונחים לפתחו של הרוכש, והוא יושב בחיבוק ידיים עד קבלת המפתח, ניתן יהיה לומר שנרכשה דירה.
בסופו של יום, ועדת הערר ביטלה את תיקון השומה. נקבע כי מיכאלי רכש זכויות בקרקע בלבד. עם זאת, לגבי שווי הרכישה, הוועדה לא החזירה את הסכום לדיווח המקורי (1.77 מיליון ש"ח), אלא הותירה את הקביעה מההשגה הראשונה על סך 2,565,000 ש"ח, מאחר שהעורר לא ערער עליה בזמן אמת.
בית המשפט חייב את רשות המיסים לשלם למערער הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך כולל של 35,000 ש"ח.
פסק הדין מהווה תמרור אזהרה לרשות המיסים מפני סיווג מחדש של עסקאות בנייה מורכבות, ומעניק ודאות משפטית לרוכשים הנכנסים לנעלי בעלי קרקע בפרויקטים של שירותי בנייה, כי לא ימוסו כרוכשי דירות מוגמרות כל עוד הם נושאים בנטל הבנייה והסיכון.
ו"ע 2651-05-23
