מכה ליזמים: פוטנציאל תכנוני עתידי שנכלל בהסכם יימוסה כבר ביום העסקה
ועדת הערר למיסוי מקרקעין דחתה את עררן של החברות "ש. משעולים עכו" ו"שגראוי ייזום ובניה", וקבעה כי מנגנון תמורה מותנה עבור יחידות דיור עתידיות אינו מהווה "הסכם נפרד לשירותי תכנון", אלא חלק בלתי נפרד משווי המכירה הכולל של המקרקעין לצורכי מס שבח ומס רכישה.
סוגיית מיסוין של תמורות עתידיות ומותנות בעסקאות נדל"ן קיבלה לאחרונה הבהרה משפטית וכלכלית חדת משמעות. בפסק דין מקיף שניתן על ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, נקבע באופן נחרץ כי מנגנוני תמורה נוספת התלויים באישורן של תוכניות בניין עיר (תב"ע) עתידיות, ימוסו כחלק משווי המכירה הכולל כבר ביום העסקה, ככל שהם משקפים את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה ואת פוטנציאל ההשבחה שהיה לנגד עיניהם של הצדדים.
ראשיתו של ההליך בעסקת מכר מקרקעין שנחתמה ביום 18 בינואר 2022. במסגרת העסקה, מכרה חברת ש. משעולים עכו בע"מ (המוכרת) לחברת שגראוי ייזום ובניה (אס.בי.סי) בע"מ (הרוכשת) חטיבת קרקע בשטח של 6,236 מ"ר בעיר עכו (חלקה 25 בגוש 18042). באותה עת, המצב התכנוני התקף על הקרקע אפשר בנייה של 130 יחידות דיור בלבד. בהתאם לכך, הצדדים קבעו בהסכם המכר תמורה חוזית בסיסית של 39,000,000 ₪, המבוססת על הזכויות המאושרות.
אלא שהסכם המכר לא עצר שם. הצדדים שילבו בחוזה מנגנון מוסכם נוסף: המוכרת התחייבה לפעול לקידום תב"ע חדשה להגדלת זכויות הבנייה, והרוכשת התחייבה לשלם לה תמורה נוספת בסך של 193,550 ₪ עבור כל יחידת דיור נוספת שתאושר מעבר ל-130 היחידות הבסיסיות. כחודש ימים בלבד לפני החתימה על ההסכם, כבר פנתה המוכרת למהנדסת העיר עכו והגישה תוכנית להקמת שני מגדלי מגורים בני 28 קומות הכוללים סך הכל 192 יחידות דיור – כלומר, תוספת מבוקשת של 62 יחידות דיור מעבר למצב הקיים.
החברות דיווחו לרשויות מיסוי מקרקעין על שווי מכירה של 39 מיליון ₪ בלבד, תוך שהן טוענות כי התמורה הנוספת היא רכיב תיאורטי, עתידי ובלתי ודאי, ולכן אין למסותו במועד העסקה. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה סירב לקבל את הדיווח. במסגרת שומה לפי מיטב השפיטה, הכפיל מנהל מיסוי מקרקעין את 62 יחידות הדיור הנוספות שהתבקשו בתב"ע החדשה בגובה התמורה המוסכמת ליחידה, והוסיף לשווי העסקה סך של כ-12 מיליון ₪. בכך העמיד המשיב את שווי המכירה הכולל על סך של 51,000,100 ₪, והוציא לחברות שומות מס שבח ומס רכישה מעודכנות בהתאם.
בערר שהגישו החברות, באמצעות באי כוחן עו"ד אלדד בן הרוש ואח', הן קבלו קשות על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין. לטענתן, עסקת המכר הושלמה במלואה, הזכויות נרשמו על שם הרוכשת, והתמורה עבור עצם הזכות במקרקעין מוצתה במלואה בסכום המוצהר של 39 מיליון ₪. באשר למנגנון התמורה הנוספת, טענו העוררות כי מדובר ב"התקשרות נפרדת במהותה" למתן שירותי תכנון בלבד, אשר אינה קשורה לליבת עסקת המקרקעין. עוד הדגישו כי מדובר במיסוי של הכנסה עתידית, תיאורטית ובלתי ודאית, שכן ביום המכירה הקובע (על פי סעיף 19 לחוק) התוכנית טרם אושרה, וספק רב אם תאושר במתכונתה המוצעת.
מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, שיוצג על ידי עו"ד יוסף דאוד מפרקליטות מחוז חיפה (אזרחי), ביקש לדחות את הערר על הסף. המשיב הדגיש כי דיני המס מונחים על פי עקרון הפרשנות המהותית והתוכן הכלכלי של העסקה, ולא לפי הכותרות הפורמליות שהצדדים מעניקים לה. עצם העובדה שהצדדים קבעו את מנגנון התמורה בתוך הסכם המכר, ושילבו את התב"ע החדשה תחת הגדרת "הממכר", מוכיחה כי מדובר בעסקה אחת כוללת המשקפת את הפוטנציאל הכלכלי הממשי של הקרקע. המשיב אף הציג ראיה חותכת לכך שההליך התכנוני לא היה ערטילאי: ועדת המשנה להתנגדויות אף החליטה לאשר את התוכנית החדשה (בכפוף לתנאים) להיקף משמעותי של יחידות דיור זמן קצר לפני הדיונים בתיק.
יו"ר הוועדה, כבוד השופטת אורית וינשטיין, בפסק דין מנומק ויסודי, דחתה את עמדת החברות וקיבלה את גישת רשות המיסוי במלואה. אל קביעתה הצטרפו באופן מלא גם חברי הוועדה, עו"ד רפאל מרסיאנו ומר אבי כאכון.
השופטת וינשטיין פתחה בניתוח לשונו של הסכם המכר והגדרותיו. היא ציינה כי בסעיף ההגדרות של החוזה הגדירו הצדדים את "הממכר" בצורה רחבה ביותר, הכוללת מפורשות גם זכויות שיירשמו בעתיד מכוח התב"ע החדשה. "די אפוא בהגדרת 'הממכר' כדי לקבוע כי הזכויות שיירשמו בעתיד מכוח התב"ע החדשה, מהוות חלק מהממכר שהעבירה המוכרת לידי הרוכשת", קבעה השופטת.
הוועדה דחתה לחלוטין את הניסיון לסווג את התניה החוזית כהסכם נפרד למתן שירותי תכנון. בפסק הדין צוין כי בחוזה לא נעשה כל שימוש במונחים המאפיינים שירותים מסוג זה, כגון "שכר טרחה", "דמי טיפול" או "החזר הוצאות", אלא הצדדים הגדירו זאת מפורשות כ"תמורה נוספת" או "התוספת לתמורה". מעבר לכך, אופן החישוב של התשלום הנוסף לא נגזר משעות עבודה או מעלות היועצים, אלא מהתוצאה הכלכלית הטהורה של ההשבחה במקרקעין – קרי, מספר יחידות הדיור שיתווספו בפועל לקרקע.
באשר לטענת החברות כי מדובר במיסוי של רכיב בלתי ודאי, הבהירה השופטת וינשטיין כי פוטנציאל תכנוני ממשי, הנתמך בתוכנית קונקרטית שכבר הוגשה בפועל לפני מועד חתימת ההסכם, אינו בגדר אפשרות ערטילאית או תיאורטית. הצדדים ידעו היטב מהו המהלך העסקי שהם מקדמים, ופעלו במשותף ובמרץ רב למימושו גם לאחר השלמת הרישום.
יחד עם זאת, הוועדה השאירה פתח מאוזן והוגן עבור היזמים: ככל שבסופו של דבר הליכי התכנון יניבו מספר יחידות דיור השונה מההנחה שעמדה בבסיס השומה (62 יחידות נוספות), או ככל שיתגבשו הוצאות רלוונטיות שהעוררות לא השכילו להוכיח בהליך הנוכחי, פתוחה בפניהן הדרך הסטטוטורית לפנות למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה רשמית לתיקון השומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
בסופו של יום, הערר נדחה והשומות המקוריות של המשיב הושארו על כנן. בנוסף, חויבו החברות העוררות, ביחד ולחוד, בתשלום הוצאות משפט ושכר טרחת עורכי הדין של המשיב בסך כולל של 40,000 ₪.
ו"ע (חי') 51667-06-23
